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企業(yè)清算的情形和清算所得稅務(wù)會計處理(一)

《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)有：按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。本文就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的各種情形作一個具體的介紹，以便大家更好地做好清算的所得稅處理。

一、按《公司法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形

依據(jù)《公司法》*9百八十一條、*9百八十三條、*9百八十四條等規(guī)定，公司出現(xiàn)下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算：

1.公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；

2.股東會或者股東大會決議解散；

3.依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；

4.公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司，人民法院據(jù)此予以解散。

據(jù)上可知，《公司法》*9百八十一條中只有第（三）項“因公司合并或者分立需要解散”沒有作為應(yīng)當(dāng)清算的解散事由。

二、按《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形

依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條、第七條等規(guī)定，以下情形可以或應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算：

1.企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，債務(wù)人可以向人民法院提出破產(chǎn)清算申請；

2.債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請；

3.企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請破產(chǎn)清算。

據(jù)上可知，債務(wù)人、債權(quán)人分別在規(guī)定的情形發(fā)生時，都可以向人民法院提出破產(chǎn)清算。依法負(fù)有清算責(zé)任的人在規(guī)定的情形發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)向人民法院申請破產(chǎn)清算。

三、企業(yè)重組中需要進(jìn)行清算的情形

依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）等規(guī)定，重組中應(yīng)清算的情形如下：

1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)；

2.適用一般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；

3.適用一般性稅務(wù)處理的，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

需要注意的是，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并。企業(yè)分立可分為派生分立（也稱存續(xù)分立）和新設(shè)分立。因此，對適用一般性稅務(wù)處理的，當(dāng)企業(yè)合并時，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，被合并企業(yè)及其股東都要按清算進(jìn)行所得稅處理；但當(dāng)企業(yè)分立時，只有進(jìn)行新設(shè)分立的，被分立企業(yè)及其股東才要按清算進(jìn)行所得稅處理。

據(jù)上可知，企業(yè)合并或者分立，有兩種情形不需要清算：*9種是適用一般性稅務(wù)處理時，派生分立由于被分立企業(yè)及其股東仍然存在，因此不需要清算；第二種是適用特殊性稅務(wù)處理的，所有合并或分立的情形，被合并或分立企業(yè)及其股東都不需要清算。

四、合并分立清算的所得稅及會計處理

財稅[2009]59號規(guī)定，適用一般性稅務(wù)處理的，合并分立清算的所得稅處理如下：

（一）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（二）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（三）案例：企業(yè)合并所得稅及會計處理

某企業(yè)甲公司，其股東為A公司。2010年5月，另一企業(yè)乙公司吸收合并了甲公司，合并時甲公司的資產(chǎn)賬面價值為3000萬元，計稅基礎(chǔ)為3200萬元，可變現(xiàn)凈值為5000萬元，負(fù)債賬面價值為2000萬元，計稅基礎(chǔ)為1900萬元，最終清償額為1800萬元。乙公司支付3200萬元給A公司作為對價。假設(shè)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，案例中的企業(yè)都是居民企業(yè)，不考慮其他因素。

1.所得稅處理

（1）合并時甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分別為5000萬元、1800萬元，因此，乙公司據(jù)此確認(rèn)合并資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

（2）甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。假設(shè)甲公司資產(chǎn)處置損益5000－3200＝1800（萬元），負(fù)債清償損益1900－1800＝100（萬元），清算費用、相關(guān)稅費等合計200萬元，不考慮其他因素。

《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。則甲公司清算所得為1800＋100-200＝1700（萬元），應(yīng)納所得稅額1700x25%＝425（萬元）。

（3）甲公司清算后剩余財產(chǎn)的分配。不考慮其他因素，剩余財產(chǎn)為5000-200-425-1800＝2575（萬元），分配歸A公司所有。

（4）《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

因此，A公司應(yīng)確認(rèn)股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。假設(shè)A公司對甲公司的投資成本為800萬元，清算時甲公司實收資本為800萬元、資本公積為50萬元、盈余公積為30萬元、未分配利潤為120萬元。則A公司分得的剩余資產(chǎn)2575萬元中，未分配利潤120萬元和盈余公積30萬元都應(yīng)確認(rèn)為股息所得，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額為2575-120-30＝2425（萬元），該余額超過投資成本的部分2425-800＝1625（萬元）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

2.會計處理（單位：萬元）

（1）甲公司會計處理：

①資產(chǎn)負(fù)債清算

借：銀行存款　5000

貸：資產(chǎn)類科目　　3000

清算損益　　　2000

借：負(fù)債類科目　 2000

貸：清算損益　　 200

銀行存款　　1800

②發(fā)生清算稅費

借：清算費用等　 200

貸：銀行存款　　200

③結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：清算損益　 2200

貸：清算所得　　2000

清算費用等　 200

會計核算的清算所得為2000萬元，比稅法計算的清算所得1700萬元多300萬元，主要是由資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值差異200萬元和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異100萬元合計造成。

④計算清算所得稅

借：所得稅　　　　　　　　 425

貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 425

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 425

貸：銀行存款　　　　　　　 425

⑤將所得稅結(jié)轉(zhuǎn)

借：清算所得　 425

貸：所得稅　　　425

（2）乙公司合并甲公司會計處理：

借：資產(chǎn)類科目　 5000

貸：負(fù)債類科目　 1800

銀行存款　　 3200

（3）A公司會計處理：

收回投資，確認(rèn)股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

借：銀行存款　 2575

貸：投資收益/應(yīng)收股利等科目　 1775

長期股權(quán)投資--甲公司　　　800

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