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混合銷售與兼營行為的區(qū)別及稅務(wù)籌劃

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條和《增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，除特殊情況外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。其中所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。

所以混合銷售行為的籌劃思路以降低稅負為標準，如果增值稅稅負較高，可將非增值稅勞務(wù)部分獨立出來，繳納營業(yè)稅。如果營業(yè)稅稅負較高，將銷售部分獨立出來繳納增值稅。這主要取決于企業(yè)選擇的組織形式和核算方式。

混合銷售行為案例分析

案例一：A空調(diào)安裝公司是增值稅一般納稅人，主要從事中央空調(diào)銷售安裝業(yè)務(wù)，2009年9月對外銷售空調(diào)收入1000萬元，當期進項稅額100萬元。

由于其屬于從事貨物銷售為主的企業(yè)，其發(fā)生的空調(diào)銷售安裝混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅1000/（1+17%）x17%－100=45.30萬元，稅負為4.53%。

該公司接受稅務(wù)顧問建議把銷售和安裝業(yè)務(wù)分離，另外成立一公司專門對于A公司的空調(diào)銷售提供配套安裝服務(wù)。同樣條件下，安裝費單獨計價為200萬元，空調(diào)銷售價款800萬元，則此時A公司應(yīng)當繳納增值稅800/（1+17%）x17%－100=16.24萬元，安裝公司應(yīng)當繳納營業(yè)稅200x3%=6萬元，合計稅金22.24萬元，稅負為2.22%。

混合銷售的分離可以改變實際稅負，但前提條件是能夠滿足銷售經(jīng)營的需要且合同設(shè)計得當為客戶所接受。

案例二：B運輸公司主要從事運輸業(yè)務(wù)，利用自身便利條件經(jīng)常采購商品運輸并自行銷售，2009年9月運輸收入1000萬元，連帶銷售商品收入200萬元。該公司對于銷售進行了單獨核算。

運輸收入1000萬元應(yīng)當計算繳納營業(yè)稅沒有異議，對于混合銷售收入200萬元如何繳納稅款，新舊政策是有區(qū)別的。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”該條規(guī)定與現(xiàn)行政策中的“其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。”規(guī)定相違背。并且《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）對財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定作了失效處理。這就意味著新的政策下，主要從事運輸?shù)膯挝缓蛡€人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)繳納營業(yè)稅。

本案例中運輸營業(yè)稅稅率3%，略高于增值稅小規(guī)模納稅人稅負2.91%（3%/（1+3%），遠低于一般納稅人增值稅稅率17%或13%，假如B公司銷售業(yè)務(wù)分離，為小規(guī)模納稅人，稅收收益變化不大。假如B公司業(yè)務(wù)分離，為一般納稅人，則業(yè)務(wù)分離后稅負會有明顯變化。

兼營行為案例分析

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第八條和《增值稅暫行條例實施細則》第七條均規(guī)定，納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅行為和貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其營業(yè)額繳納營業(yè)稅，銷售額繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

原政策規(guī)定：納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。

案例三：C公司從事裝飾材料的銷售業(yè)務(wù)，并承攬部分裝飾裝修業(yè)務(wù)，2009年9月對外銷售裝飾材料收入1000萬元，當期進項稅額100萬元，承接裝飾裝修業(yè)務(wù)收入500萬元。

1.C公司分開核算收入，新、舊政策規(guī)定是一樣的，應(yīng)計算繳納增值稅1000/（1+17%）x17%－100=45.30萬元，計算繳納營業(yè)稅500x3%=15萬元，合計繳納稅款60.30萬元。

2.C公司若沒有分開核算收入，按照原政策規(guī)定，其當月收入合計1500萬元都需要繳納增值稅，1500/（1+17%）x17%－100=117.95萬元。

3.C公司若沒有分開核算收入，按照新政策規(guī)定，主管國家稅務(wù)機關(guān)對其貨物銷售額有權(quán)進行核定，主管地方稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)對其營業(yè)稅營業(yè)額進行核定。假定主管國家稅務(wù)機關(guān)核定貨物銷售額1100萬元，主管地方稅務(wù)機關(guān)核定營業(yè)稅營業(yè)額600萬元，那么企業(yè)要承擔更高的稅負。

兼營業(yè)務(wù)分開核算要表現(xiàn)在：合同或協(xié)議分開。發(fā)票開具分開，貨物銷售額開具國稅銷售發(fā)票，營業(yè)稅業(yè)務(wù)開具地稅發(fā)票。會計處理分開核算，分別入賬。

混合銷售與兼營的區(qū)別

實踐中，混合銷售和兼營行為容易混淆，兩者的共同點是都包括銷售貨物與提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)兩種行為。不同點是混合銷售行為強調(diào)在同一項銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中存在兩者的混合且價款難以分清，兼營行為強調(diào)是在納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類不同性質(zhì)的應(yīng)稅項目，即不是在同一銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中發(fā)生或不同時發(fā)生在同一個購買者（客戶）身上。因此混合銷售和兼營行為的判定標準，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務(wù)的行為是否同時發(fā)生在同一業(yè)務(wù)中，如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營行為。

混合銷售和兼營行為的性質(zhì)有別，故其納稅原則也不相同。前者是以納稅人的經(jīng)營主業(yè)為標準劃分，就全部銷售收入（營業(yè)額）只征一種稅，或征增值稅，或征營業(yè)稅；而后者強調(diào)納稅人能夠分別核算、準確核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅，否則由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

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