在房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)過(guò)程中，特別是在房地產(chǎn)行業(yè)不景氣的情況下，為了及時(shí)收回資金，房地產(chǎn)企業(yè)往往會(huì)發(fā)生以開(kāi)發(fā)完畢的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵建筑企業(yè)的工程款的現(xiàn)象。面對(duì)這些以房抵工程款在財(cái)務(wù)和稅務(wù)上應(yīng)如何進(jìn)行處理，一直是許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)執(zhí)法人員很困惑的地方。筆者結(jié)合國(guó)家財(cái)稅政策，就房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的財(cái)務(wù)稅務(wù)處理問(wèn)題詳細(xì)分析如下:

房地產(chǎn)公司以房抵工程款本質(zhì)上是有償取得其他經(jīng)濟(jì)利益的行為。因此，房地產(chǎn)公司以房抵銀行貸款是增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)視同銷售依法繳納增值稅。因?yàn)橐苑康质┕て髽I(yè)的建筑工程款的法律實(shí)質(zhì)是建筑施工企業(yè)從房地產(chǎn)公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地產(chǎn)公司購(gòu)買房屋兩個(gè)階段進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)向施工企業(yè)開(kāi)銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)建筑業(yè)增值稅發(fā)票。因此，當(dāng)房地產(chǎn)公司發(fā)生以房抵工程款必須按照現(xiàn)有稅法的規(guī)定視同銷售，依法向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門主動(dòng)申報(bào)繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款是非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。開(kāi)盤之后的現(xiàn)房抵工程款的賬務(wù)處理如下：

1、房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款 ——應(yīng)付建筑企業(yè)工程款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）——銷售建筑工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（增值稅銷售稅額）

借：開(kāi)發(fā)成本（在建工程）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付承包方工程款

借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

貸：開(kāi)發(fā)成本（在建工程）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)支出）

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

2、建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

借：固定資產(chǎn)——建筑工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)收賬款——發(fā)包方工程款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（增值稅銷項(xiàng)稅額）

下面分別以房地企業(yè)開(kāi)盤前和開(kāi)盤后的以房抵工程款為例,進(jìn)行實(shí)證分析。

案例分析 房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)盤前簽訂的以房抵工程協(xié)議的財(cái)稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目“福滿家苑”分二期進(jìn)行開(kāi)發(fā)，第一期工程在2022年4月12日領(lǐng)取了《商品房預(yù)售許可證》。甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司于2020年12月20日與建筑施工企業(yè)簽訂了“以房抵債協(xié)議”，協(xié)議約定如下：

（1）第一期項(xiàng)目總建筑面積為5萬(wàn)平米，房地產(chǎn)公司將其中1萬(wàn)平米建筑面積的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以14000元/平米(含增值稅)的平均價(jià)抵償應(yīng)付建筑施工企業(yè)工程款15000萬(wàn)元（含增值稅），剩余1000萬(wàn)元（含增值稅）的工程款于本協(xié)議簽訂之日起5天之內(nèi)付清。后期發(fā)生的建筑工程款仍按照原工程承包合同約定的工程進(jìn)度及支付時(shí)間履行付款義務(wù)及承擔(dān)違約責(zé)任。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司將第一期項(xiàng)目中1萬(wàn)平米建筑面積的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于抵建筑施工企業(yè)的工程款，在建筑施工企業(yè)找到實(shí)際購(gòu)房人時(shí)，由甲房地產(chǎn)有限公司與實(shí)際購(gòu)房人簽訂商品房銷售合同，購(gòu)房款全額用于償還拖欠建筑施工企業(yè)工程款，實(shí)際售價(jià)超過(guò)14000元/平米的部分，作為甲房地產(chǎn)有限公司延期支付建筑施工企業(yè)工程款項(xiàng)的利息，歸建筑施工企業(yè)所有。在截止開(kāi)盤后的2022年7月，甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬(wàn)元。根據(jù)以上協(xié)議，甲房地產(chǎn)有限公司應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理？

2、甲房地產(chǎn)有限公司的財(cái)務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）

（1）甲房地產(chǎn)有限公司于2022年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議時(shí)，根據(jù)協(xié)議及付款憑證，財(cái)務(wù)處理如下

借：應(yīng)付賬款——建筑商15000

貸：其他應(yīng)付款——建筑商14000（開(kāi)盤之前抵的工程款相當(dāng)于誠(chéng)意金）

銀行存款 1000

（2）開(kāi)盤后，甲房地產(chǎn)有限公司與建筑商找到的實(shí)際購(gòu)房人簽訂商品房買賣合同，收取價(jià)款時(shí)

借：銀行存款 14000

貸：預(yù)收賬款 14000

預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅 385.32 【14000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 385.32

房地產(chǎn)企業(yè)收取建筑商找到的實(shí)際購(gòu)房人支付的購(gòu)房款后，支付給建筑企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款——建筑商14000（開(kāi)盤之前抵的工程款相當(dāng)于誠(chéng)意金）

貸：銀行存款 14000

3、甲房地產(chǎn)有限公司的稅務(wù)處理

（1）增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律依據(jù)

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬(wàn)元的稅務(wù)處理

由于本案例中的A房地產(chǎn)公司與建筑企業(yè)簽訂的“以房抵工程款協(xié)議書(shū)”的時(shí)間（2021年12月20日）發(fā)生在領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》的時(shí)間（2022年4月12日）之前，因此，A公司于2021年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議在法律實(shí)質(zhì)上沒(méi)有構(gòu)成“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的行為，以房抵債14000萬(wàn)元沒(méi)有發(fā)生應(yīng)用增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間。但是過(guò)了開(kāi)盤時(shí)間（即房地產(chǎn)公司取得《商品房預(yù)售許可證》的時(shí)間），在甲房地產(chǎn)公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑商”科目貸方余額為14000萬(wàn)元要不要申報(bào)繳納增值稅呢？要分以下兩種情況處理：

第一，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號(hào)、樓層和建筑面積的房屋在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)委員會(huì)或建委的網(wǎng)站上進(jìn)行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額14000萬(wàn)元，必須向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門,申報(bào)交增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

第二，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號(hào)、樓層和建筑面積的房屋沒(méi)有在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)委員會(huì)或建委的網(wǎng)站上進(jìn)行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑商”科目貸方余額14000萬(wàn)元，沒(méi)有產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)間，不需要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門申報(bào)繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)收到建筑商找到的實(shí)際購(gòu)房人支付的購(gòu)房款后的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)收到購(gòu)房者支付14000萬(wàn)元時(shí)，在不動(dòng)產(chǎn)所在地按照預(yù)收款的3%預(yù)繳增值稅，開(kāi)具“備注欄”載明“不征稅”字樣的增值稅普通發(fā)票（其實(shí)相當(dāng)于收據(jù)，不是辦理不動(dòng)產(chǎn)的增值稅發(fā)票）。施工企業(yè)給予房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具9%的增值稅專用發(fā)票。

案例分析 房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)盤后簽訂的以房抵債協(xié)議的財(cái)稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目“福滿家苑”分二期開(kāi)發(fā)，第一期建筑工程于2022年4月12日領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》。將于2022年6月完工。A公司于2022年9月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協(xié)議”，并在當(dāng)?shù)亟ㄎW(wǎng)上進(jìn)行了備案，協(xié)議約定：

（1）甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司將其開(kāi)發(fā)的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)的工程款3000萬(wàn)元，建筑施工企業(yè)將抵債而來(lái)的15套商品房用于職工宿舍。

（2）甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層，抵減銀行5000萬(wàn)元貸款。

以上項(xiàng)目是新項(xiàng)目，按照一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，根據(jù)以上抵債協(xié)議，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理的？

2、甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司的財(cái)務(wù)處理（單位為：萬(wàn)元）

（1）甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司其開(kāi)發(fā)的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)3000萬(wàn)元的工程款的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 ——建筑施工企業(yè)3000

貸：預(yù)收賬款 3000

預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅82.57 【3000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 82.57

（2）甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層抵銀行5000萬(wàn)元貸款的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期借款——某某銀行5000萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款 5000萬(wàn)元

預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅137.62 【5000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 137.62

3、甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司的稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第二節(jié)第10條、11條 和12條有關(guān)預(yù)繳稅款的規(guī)定，一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

因此，根據(jù)以上政策規(guī)定和分析，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的以房抵工程款和抵銀行貸款必須視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理。3000萬(wàn)元和5000萬(wàn)元在簽訂協(xié)議并在當(dāng)?shù)亟ㄎW(wǎng)上備案后必須依法預(yù)繳增值稅，預(yù)繳土地增值稅和按照計(jì)稅毛利潤(rùn)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。