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注冊會計師考點精講：可供出售金融資產債務工具

一、首先先區分一下可供出售金融資產的賬面余額、賬面價值和攤余成本：

可供出售金融資產的賬面余額等于可供出售金融資產所有明細科目余額之和；可供出售金融資產賬面價值等于其賬面余額（注：注會會計中不使用可供出售金融資產減值準備科目）；可供出售金融資產攤余成本不包含公允價值暫時性變動因素。

二、可供出售金融資產公允價值發生暫時性變動，需要確認公允價值變動和資本公積，即：

借：可供出售金融資產公允價值變動 　　　貸：資本公積

（或相反）

注意此處理會影響可供出售金融資產的賬面余額和賬面價值，但不會影響其攤余成本。

三、可供出售金融資產出現減值，需要將攤余成本與公允價值的差額計入資產減值損失，然后將原由于公允價值暫時性變動確認的資本公積轉出，將此時賬面價值與公允價值之差計入可供出售金融資產公允價值變動科目。即：

借：資產減值損失（攤余成本-公允價值） 　　　貸：資本公積（原由于公允價值暫時性波動而累計確認的金額） 　　　　　可供出售金融資產公允價值變動（賬面價值-公允價值）

可供出售金融資產發生減值后，其賬面余額、賬面價值和攤余成本相等。

給大家列舉一個關于可供出售金融資產核算的例子：

如：甲公司1月1日以120萬元購買乙公司當期發行的債券作為可供出售金融資產核算，債券面值100萬元，票面利率為6%，實際利率為3%，每年年末支付利息。不考慮交易費用。年末該債券公允價值為100萬元，年末該債券公允價值下跌至80，預計還將會持續下跌，出現了減值。

（1）1月1日：

借：可供出售金融資產面值100 　　　　利息調整20 　　　　銀行存款120

此時可供出售金融資產賬面余額、賬面價值和攤余成本均為120萬元。

（2）年末：

借：應收利息6 　　　貸：投資收益3.6 　　　　　可供出售金融資產利息調整2.4

借：銀行存款6 　　　貸：應收利息6

借：資本公積17.6 　　　貸：可供出售金融資產公允價值變動17.6

此時可供出售金融資產賬面余額和賬面價值均為100萬元，而攤余成本為117.6萬元。

（3）年末

借：應收利息6 　　　貸：投資收益3.53 　　　　　可供出售金融資產利息調整2.47

借：銀行存款6 　　　貸：應收利息6

借：資產減值損失35.13 　　　貸：資本公積17.6 　　　　　可供出售金融資產公允價值變動17.53

此時可供出售金融資產賬面余額、賬面價值和攤余成本均為80萬元。

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