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分期付款與分期收款業(yè)務(wù)所得稅核算(一)

一、分期付款業(yè)務(wù)所得稅核算

（一）固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--固定資產(chǎn)》規(guī)定，購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，外購(gòu)的固定資產(chǎn)，應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等為計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見，分期付款方式下購(gòu)買資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)形成可抵扣暫時(shí)性差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》規(guī)定，如果某事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，且該事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)暫時(shí)性差異的影響，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)由于不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，對(duì)應(yīng)科目只能是資產(chǎn)類科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，違背了資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)原則，同時(shí)又會(huì)使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，陷入不斷循環(huán)當(dāng)中。所以分期付款方式下，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）長(zhǎng)期應(yīng)付款暫時(shí)性差異分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南規(guī)定，長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值等于長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面余額。按照所得稅準(zhǔn)則，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因?yàn)殚L(zhǎng)期應(yīng)付款的確認(rèn)與償還不會(huì)影響到損益，也不會(huì)影響到應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（三）未確認(rèn)融資費(fèi)用暫時(shí)性差異分析

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額應(yīng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)通過計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”列為負(fù)債類科目，作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)將其作為資產(chǎn)類科目來考慮。因?yàn)橘Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為該項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額，所以“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計(jì)稅基礎(chǔ)為零。未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷時(shí)，應(yīng)將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回。

（四）累計(jì)折舊暫時(shí)性差異分析

分期付款購(gòu)買方式下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同。無論是會(huì)計(jì)還是稅法，計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)。由于其初始成本確認(rèn)不同，即使在會(huì)計(jì)與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會(huì)有差異。這些差異在未來期間不能轉(zhuǎn)回，不符合所得稅準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%，2008年1月1日起，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，在此以前，所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購(gòu)買一大型生產(chǎn)設(shè)備，乙向甲開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產(chǎn)該設(shè)備的成本為3300萬元。甲在收到專用發(fā)票的當(dāng)天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設(shè)備剩余價(jià)款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設(shè)備無需安裝即可使用，殘值率為5%，會(huì)計(jì)按年數(shù)總和法計(jì)算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計(jì)算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年~2012年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為2000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。

甲公司的賬務(wù)處理如下（為完整說明該業(yè)務(wù)全貌，以下將列示該業(yè)務(wù)所有會(huì)計(jì)分錄，會(huì)計(jì)分錄的金額單位均以萬元表示）：

2007年12月31日：

（1）借：固定資產(chǎn)　4214.65

未確認(rèn)融資費(fèi)用　465.35

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　4000

銀行存款　680

（2）2007應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)一致，無需調(diào)整。

借：所得稅費(fèi)用　776.34

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（2000x33%）　660

遞延所得稅負(fù)債（465.35x25%）　116.34

2008年12月31日

（1）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（3534.65x8%）　282.77

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　282.77

（2）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　2000

貸：銀行存款　2000

（3）按照稅法規(guī)定，該設(shè)備從2008年~2012年每年提取的折舊金額均為889.2萬元[4680x（1-5%）÷5]，由于會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊不一致，要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，2008年應(yīng)納稅所得額為2995.14萬元[2000+（1601.57-889.2）+282.77]。

借：所得稅費(fèi)用　678.1

遞延所得稅負(fù)債（282.77x25%）　70.69

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（2995.14x25%）　748.79

（4）借：制造費(fèi)用[4214.65x（1-5%）x4÷10]　1601.57

貸：累計(jì)折舊　1601.57

2009年12月31日：

（1）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[（4000-2000）-（465.35-282.77）]x8%}　145.39

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　145.39

（2）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　1500

貸：銀行存款　1500

（3）2009年應(yīng)納稅所得額=2000+（1201.18-889.2）+145.39

=2457.37（萬元）

借：所得稅費(fèi)用　577.99

遞延所得稅負(fù)債（145.39x25%）　36.35

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（2457.37x25%）　614.34

（4）借：制造費(fèi)用[4214.65x（1-5%）x3÷10]　1201.18

貸：累計(jì)折舊　1201.18

2010年12月31日：

（1）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（465.35-282.77-145.39）　37.19

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　37.19

（2）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　500

貸：銀行存款　500

（3）2010年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-800.78）+37.19=1948.77（萬元）

借：所得稅費(fèi)用　477.89

遞延所得稅負(fù)債（1 16.34-70.69-36.35）　9.3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅（1948.77x25%）　487.19

（4）借：制造費(fèi)用[4214.65x（1-5%）x2÷10]　800.78

貸：累計(jì)折舊　800.78

2011年12月31日：

（1）借：制造費(fèi)用[4214.65x（1-5%）÷10]　400.39

貸：累計(jì)折舊　400.39

（2）2011年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-400.3

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