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合理利用組織形式進(jìn)行所得稅納稅籌劃

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是指由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。一人公司又稱一人有限責(zé)任公司，是2006年修訂后的《公司法》允許設(shè)立的一種新模式，是指只有一個(gè)自然人或者一個(gè)法人股東投資，投資人以出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，公司以全部資產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的法人經(jīng)營(yíng)實(shí)體。二者都可以采用查賬征稅與核定征稅方式來(lái)確定所得稅納稅額，規(guī)定基本一致，但基于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與投資人之間在人格、財(cái)產(chǎn)、責(zé)任等方面容易混同，故要求個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在查賬征收時(shí)要明確劃分經(jīng)營(yíng)支出與生活支出，后者不能稅前扣除，混在一起劃分不清的，一律不能扣除；固定資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)、生活用途劃分不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定準(zhǔn)扣數(shù)額或比例。此外，對(duì)投資人工資、廣告宣傳費(fèi)及計(jì)提準(zhǔn)備金等事項(xiàng)也有專(zhuān)門(mén)規(guī)定。

從總體上看，投資人想要利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或一人公司的組織形式進(jìn)行稅收籌劃，除了要考慮民商法中規(guī)定的注冊(cè)資金、責(zé)任承擔(dān)、企業(yè)性質(zhì)等區(qū)別外，還要重點(diǎn)考察所得稅涉及的以下兩種情形：

一、不同組織形式適用的稅法、稅率不同

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)需要參照個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用及損失后的余額來(lái)核算應(yīng)納稅所得額，再適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

一人公司則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，以收入總額減去準(zhǔn)扣項(xiàng)目（包括成本、費(fèi)用、稅金、損失）的余額來(lái)核算應(yīng)納稅所得額，再適用比例稅率計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。通常稅率為25%，但當(dāng)工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額少于30萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)少于100人、資產(chǎn)總額少于3 000萬(wàn)元，以及年度應(yīng)納稅所得額少于30萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)少于80人、資產(chǎn)總額少于1 000萬(wàn)元的其他企業(yè)在從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)時(shí)，以小型微利企業(yè)對(duì)待，可適用20%的稅率；國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)可適用15%的稅率。

假設(shè)甲個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（簡(jiǎn)稱甲企業(yè)）和乙一人公司（簡(jiǎn)稱乙公司）都是普通行業(yè)的小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)，二者年度應(yīng)納稅所得額等同，分別為5 000元、10 000元、30 000元、50 000元、100 000元、200 000元和300 000元時(shí)，應(yīng)納所得稅分別為：

表1 　 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司的所得稅納稅額比較　　單位：元

甲企業(yè)　　　　　　　　　　　乙公司

5 000x5%﹦250　　　　　　　　5 000x20%﹦1 000

10 000x10%－250﹦750　　　　10 000x20%﹦2 000

30 000x20%－1 250﹦4 750　　30 000x20%﹦6 000

50 000x30%－4 250﹦10 750　　50 000x20%﹦10 000

100 000x35%－6 750﹦28 250　　100 000x20%﹦20 000

200 000x35%－6 750﹦63 250　　200 000x20%﹦40 000

300 000x35%－6 750﹦98 250　　300 000x20%﹦60 000

當(dāng)甲、乙應(yīng)納稅所得額在30 000～50 000元之間時(shí)，存在一個(gè)納稅額等值點(diǎn)，此時(shí)甲企業(yè)適用30%的稅率，假設(shè)該應(yīng)納稅所得額為x,則可以得出xx30%－4 250﹦xx20%， x﹦42 500。因此，當(dāng)應(yīng)納稅所得額低于42 500元時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)比一人公司繳納的所得稅少，高于42 500元時(shí)則反之。依照同樣方法，可以計(jì)算出當(dāng)一人公司屬于適用25%稅率的普通企業(yè)和15%稅率的高新技術(shù)企業(yè)時(shí)，應(yīng)納稅所得額分別以85 000元和25 000元為界。

需要注意的是，實(shí)際納稅時(shí)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人無(wú)需為自己從企業(yè)中分到的收益另外繳納所得稅；而一人公司的投資人除了為公司利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅外，還要為自己從公司中分到的稅后收益繳納個(gè)人所得稅（投資人為自然人，適用股息、利息、紅利一項(xiàng)）或企業(yè)所得稅（投資人為法人，適用股息、紅利等權(quán)益性投資收益一項(xiàng)）。因此，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和一人公司進(jìn)行所得稅比較時(shí)，應(yīng)納稅所得額的實(shí)際基點(diǎn)比上述基點(diǎn)還要高一些。

二、不同組織形式設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的規(guī)定不同

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人可以根據(jù)需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并在年度終了時(shí)匯總所有企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定稅率、繳納稅款，法定準(zhǔn)扣的個(gè)人費(fèi)用只能在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。若企業(yè)發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度不足彌補(bǔ)的允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；投資人設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，年度虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。這就意味著個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)需要合并納稅，但不能互相補(bǔ)虧。一人公司也可以設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并根據(jù)與原公司的不同關(guān)系分為分公司和子公司。分公司不具備法人資格，需要與原公司匯總繳納企業(yè)所得稅并適用補(bǔ)虧政策，而子公司具備法人資格，只能單獨(dú)申報(bào)納稅并適用補(bǔ)虧政策。可見(jiàn)，一人公司在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)可以利用不同的組織形式進(jìn)行所得稅納稅籌劃。

1.利用地域稅收優(yōu)惠政策。稅法規(guī)定，民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本地企業(yè)應(yīng)納所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。這就意味著在民族自治地方設(shè)立企業(yè)可以得到一定的稅收優(yōu)惠。這時(shí)，如果分支機(jī)構(gòu)所在地享受稅收優(yōu)惠后的稅率低于總機(jī)構(gòu)所在地稅率，一人公司應(yīng)選擇子公司形式，利用子公司的法人資格獨(dú)立計(jì)算盈虧，并利用優(yōu)惠政策降低稅負(fù)。相反，如果分支機(jī)構(gòu)所在地沒(méi)有稅收優(yōu)惠而總機(jī)構(gòu)所在地有，則應(yīng)選擇分公司形式，通過(guò)匯總統(tǒng)一適用總機(jī)構(gòu)所在地的低稅率，從而降低整體稅負(fù)。如果分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)所在地稅率一致，則需根據(jù)市場(chǎng)調(diào)研情況提前預(yù)計(jì)分支機(jī)構(gòu)的盈虧，再來(lái)選擇合理的組織形式。

2.利用稅收補(bǔ)虧政策。如果預(yù)計(jì)分支機(jī)構(gòu)在開(kāi)始運(yùn)營(yíng)的一段時(shí)期內(nèi)會(huì)發(fā)生虧損，并在短期內(nèi)無(wú)法扭轉(zhuǎn)這一局面，應(yīng)設(shè)立分公司，用虧損沖減總機(jī)構(gòu)利潤(rùn)，從而減少納稅額。相反，如果預(yù)計(jì)分支機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)后虧損少并且時(shí)期短，則應(yīng)設(shè)立子公司，適

表2　　　　 總公司及分支機(jī)構(gòu)盈虧狀況　　 單位：萬(wàn)元

1年　　2年　　3年　　4年　　5年　　6年

總公司　　100　　120　　150　　180　　200　　240

分支機(jī)構(gòu)　　-30　　-20　　0　　20　　30　　60

用獨(dú)立納稅的五年補(bǔ)虧政策以減少納稅額。例，某一人公司（適用25%的稅率）要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，總公司及分支機(jī)構(gòu)的盈虧狀況如下：

若設(shè)立分公司，合并后該公司各年度應(yīng)納所得稅依次為：17.5萬(wàn)元、25萬(wàn)元、37.5萬(wàn)元、50萬(wàn)元、57.5萬(wàn)元、75萬(wàn)元。若設(shè)立子公司，總公司需納所得稅為25萬(wàn)元、30萬(wàn)元、37.5萬(wàn)元、45萬(wàn)元、50萬(wàn)元、60萬(wàn)元；子公司需納所得稅為0、0、0、0、0、15萬(wàn)元；該公司在各年度共需納稅25萬(wàn)元、30萬(wàn)元、37.5萬(wàn)元、45萬(wàn)元、50萬(wàn)元、75萬(wàn)元。通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，分支機(jī)構(gòu)虧損時(shí)，設(shè)立分公司比設(shè)立子公司繳稅少；盈利時(shí)則恰好相反。

三、結(jié)論

利用企業(yè)組織形式實(shí)現(xiàn)納稅籌劃是每個(gè)“準(zhǔn)納稅人”在正式注冊(cè)成立并成為納稅主體之前必須考慮與分析的。這就要求投資人在確定組織形式前充分做好調(diào)研工作，收集經(jīng)營(yíng)投資所在地和關(guān)聯(lián)方所在地的相關(guān)經(jīng)濟(jì)、法律以及行業(yè)狀況等信息，模擬計(jì)算綜合稅負(fù)，分析稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)，為選擇具體組織形式做好準(zhǔn)備工作。調(diào)研內(nèi)容主要包括不同地區(qū)、不同經(jīng)營(yíng)模式適用的法規(guī)政策差異和同一經(jīng)營(yíng)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為適用法規(guī)政策的差異，尤其是各類(lèi)減免稅措施。只有這樣，投資人才可以未雨綢繆，搶占先機(jī)，依靠稅務(wù)戰(zhàn)略贏在起跑線上。

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