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施工企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物的納稅籌劃

某建筑施工企業(yè)甲公司，主營工程施工。2009年承包某市區(qū)一家建設(shè)單位A公司辦公大樓建筑工程，合同約定建筑工程價款為3500萬元（不含設(shè)備價款，不含鋼筋和混凝土價款，含地面磚、墻面磚及其他人工料等），同時約定由A公司提供混凝土、鋼筋共計(jì)3000萬元。其中，A公司提供的混凝土是從當(dāng)?shù)匾患一炷疗髽I(yè)乙公司購得，價款2000萬元。A公司提供的鋼筋是從一家鋼材生產(chǎn)企業(yè)丙公司購得，價款1000萬元。此外，合同還約定，由甲公司提供大樓所需安裝的電梯，價款500萬元。假設(shè)甲公司的工程年底前竣工并進(jìn)行了成本結(jié)算，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收，2009年度應(yīng)納稅所得額為400萬元。此外，乙公司應(yīng)納稅所得額為100萬元，丙公司應(yīng)納稅所得額為200萬元，假定當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的增值稅稅負(fù)為4%，案例中各企業(yè)均沒有其他業(yè)務(wù)，不考慮其他事項(xiàng)。

【籌劃前】

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

因此，甲公司應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅（3500＋3000＋500）x3%＝210（萬元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加210x（7%＋3%）＝21（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅400x25%＝100（萬元）。甲公司當(dāng)年共應(yīng)繳納稅費(fèi)210＋21＋100＝331（萬元）。

乙公司應(yīng)納增值稅1000x4%＝40（萬元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加40x（7%＋3%）＝4（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅100x25%＝25（萬元），乙公司應(yīng)納各稅費(fèi)合計(jì)40＋4＋25＝69（萬元）。

丙公司應(yīng)納增值稅2000x4%＝80（萬元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加80x（7%＋3%）＝8（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅200x25%＝50（萬元），丙公司應(yīng)納各稅費(fèi)合計(jì)80＋8＋50＝138（萬元）。

甲、乙、丙三公司共應(yīng)納稅費(fèi)331＋69＋138＝538（萬元）。

方案一：

接原案例，其他事項(xiàng)不變，將大樓所需安裝的電梯改由建設(shè)單位A公司提供。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不計(jì)入建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。因此，甲公司應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅（3500＋3000）x3%＝195（萬元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加195x（7%＋3%）＝19.5（萬元），應(yīng)納稅所得額調(diào)整為400＋（210＋21）－（195＋19.5）＝416.5（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅416.5x25%＝104.125（萬元）。甲公司當(dāng)年共應(yīng)繳納稅費(fèi)195＋19.5＋104.125＝318.625（萬元）。

【籌劃后】

甲公司可比原來少繳納各項(xiàng)稅費(fèi)共計(jì)331－318.625＝12.375（萬元）。乙、丙公司的稅收負(fù)擔(dān)不發(fā)生變化。

方案二：

接籌劃方案一，其他事項(xiàng)不變。甲公司為拓展業(yè)務(wù)，與乙、丙兩公司合并成一家法人企業(yè)丁公司，原甲、乙、丙三公司分別作為新設(shè)法人企業(yè)的非法人分公司，不需要辦理單獨(dú)的稅務(wù)登記，因此新成立的丁公司不僅提供建筑業(yè)勞務(wù)，而且同時生產(chǎn)混凝土和鋼筋。丁公司在對外承接工程時，均在合同中約定使用自產(chǎn)的混凝土和鋼筋。丁公司在2009年與A公司簽訂合同時就不再約定由A公司提供混凝土和鋼筋，而是約定由丁公司自行提供，使用其自產(chǎn)的混凝土和鋼筋。丁公司對其建筑業(yè)勞務(wù)和自產(chǎn)貨物銷售行為能分別核算。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

根據(jù)上述規(guī)定，籌劃后的丁公司應(yīng)納營業(yè)稅3500x3%＝105（萬元），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加105x（7%＋3%）＝10.5（萬元）。本例中，為了便于對籌劃前后進(jìn)行比較，故將企業(yè)所得稅計(jì)算分成建筑業(yè)勞務(wù)和銷售自產(chǎn)貨物兩個部分。其中建筑業(yè)勞務(wù)的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為400＋（210＋21）－（105＋10.5）＝515.5（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅515.5x25%＝128.88（萬元）。丁公司建筑業(yè)勞務(wù)部分當(dāng)年共應(yīng)繳納稅費(fèi)105＋10.5＋128.88＝244.38（萬元）。籌劃后建筑業(yè)勞務(wù)可比原來少繳納各項(xiàng)稅費(fèi)共計(jì)331－244.38＝86.62（萬元）。

原乙公司和丙公司生產(chǎn)并銷售自產(chǎn)貨物所涉及的增值稅和企業(yè)所得稅，現(xiàn)全部由丁公司承擔(dān)，且金額與原乙公司和丙公司相比均不發(fā)生變化，共應(yīng)納各項(xiàng)稅費(fèi)69＋138＝207（萬元）。籌劃后的丁公司比原來甲、乙、丙三公司共計(jì)少納稅費(fèi)538－244.38－207＝86.62（萬元）。

該籌劃主要是利用《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，即提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的，增值稅和營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)分別納稅。因此，就可以省去建筑業(yè)納稅人對所用材料繳納營業(yè)稅的環(huán)節(jié)，節(jié)約了這部分的營業(yè)稅。在實(shí)際操作中，甲公司如果真正去擴(kuò)大經(jīng)營范圍也未嘗不可，但不如將甲、乙、丙三家公司直接進(jìn)行合并更方便，這樣實(shí)質(zhì)上最終并不影響原企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營，卻可以節(jié)約不少稅款。

納稅人需要注意以下兩點(diǎn)：

一、如果不是混合銷售行為，而是兼營行為，或者銷售的不是自產(chǎn)貨物，而是外購貨物，均不能進(jìn)行此類籌劃。

二、要正確理解設(shè)備的范圍。

建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額不包括建設(shè)方提供設(shè)備的價款，那么什么是“設(shè)備”呢？筆者認(rèn)為，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅〔2009〕61號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)〔2009〕29號）并沒有廢止財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號）中“具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉”的規(guī)定，因此，仍應(yīng)以省級地稅機(jī)關(guān)列舉的設(shè)備為準(zhǔn)。

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