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資產(chǎn)及其它項(xiàng)目調(diào)整

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　　資產(chǎn)及其它項(xiàng)目調(diào)整是本系列輔導(dǎo)最后一部分內(nèi)容，包括“資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目”、“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”、“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”、“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”及“其他”幾項(xiàng)部分，除“營(yíng)業(yè)稅金及附加”外，其他項(xiàng)目分別先在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）、《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整表》（附表九）、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》（附表十）和《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》（附表十一）中填報(bào)，然后再集中反映在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》（簡(jiǎn)稱《主表》）中。
 
資產(chǎn)及其它項(xiàng)目調(diào)整
 
　　一、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目。
 
　　1、“財(cái)產(chǎn)損失”。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，稅法允許稅前扣除的損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門允許扣除的損失。除此之外的其他損失以及已發(fā)生但未從相關(guān)資產(chǎn)（成本）中轉(zhuǎn)出的損失均不得扣除。“財(cái)產(chǎn)損失”直接在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第42行填報(bào)，其中：在匯算清繳期處理且允許稅前扣除的損失填入“調(diào)減金額”欄，已在匯算清繳期之前處理且影響計(jì)稅所得額但按稅法規(guī)定不允許稅前扣除的填入“調(diào)增金額”欄。但在以前年度已經(jīng)作損失處理又收回的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目的當(dāng)期收入。
 
　　2、“固定資產(chǎn)折舊”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”“油氣勘探投資”以及“油氣開發(fā)投資”等項(xiàng)數(shù)額先在《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整表》（附表九）進(jìn)行調(diào)整，然后再將調(diào)整結(jié)果填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）的相應(yīng)項(xiàng)目中，其中：在填報(bào)《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整表》（附表九）時(shí)，應(yīng)將按會(huì)計(jì)核算的折舊、攤銷額（含在匯算清繳期內(nèi)按會(huì)計(jì)方法補(bǔ)提、攤銷額，下同）減除按照稅收規(guī)定計(jì)算允許稅前扣除的折舊、攤銷額后的差額填入各項(xiàng)目的“納稅調(diào)整額”欄，如果調(diào)整結(jié)果相應(yīng)項(xiàng)“納稅調(diào)整額”為正數(shù)，填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）對(duì)應(yīng)項(xiàng)的“調(diào)增金額”欄；如果調(diào)整結(jié)果相應(yīng)項(xiàng)“納稅調(diào)整額”為負(fù)數(shù)，則應(yīng)填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）對(duì)應(yīng)項(xiàng)的“調(diào)減金額”欄。
 
　　⑴“固定資產(chǎn)折舊”。《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)成本、計(jì)提折舊范圍、最低折舊年限以及折舊方法，按規(guī)定計(jì)提的折舊允許扣除，但下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：
 
　　①房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。
 
　　②以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
 
　　③以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
 
　　④已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。
 
　　⑤與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)。
 
　　⑥單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
 
　　⑦用不征稅收入支出形成的固定資產(chǎn)。
 
　　⑧其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
 
　　除國(guó)務(wù)院及其財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，超出這些規(guī)定計(jì)提的折舊一律不準(zhǔn)許在稅前扣除，其中：超出部分用正數(shù)填報(bào)《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整表》（附表九）“納稅調(diào)整額”欄，在匯算清繳期內(nèi)按稅法規(guī)定補(bǔ)提部分用負(fù)數(shù)填報(bào)《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整表》（附表九）“納稅調(diào)整額”欄。
 
　　⑵“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類，但《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》明確只有為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提的折舊才允許在所得稅前扣除，其范圍主要是指經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》同時(shí)還規(guī)定：外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；折舊方法一律采取直線法折舊法，其中：林木類為10年，畜牧類為3年，超出這些規(guī)定計(jì)提的折舊一律不準(zhǔn)許在稅前扣除。填報(bào)方法同上述⑴。
 
　　⑶“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”： 按照《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生下列支出應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按規(guī)定期限攤銷的準(zhǔn)予稅前扣除。填報(bào)方法同上述⑴。
 
　　①已足額提取折舊的固定資產(chǎn)因改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的改建支出按改建后預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。延長(zhǎng)使用年限的同時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)攤銷（折舊）年限。
 
　　②租入固定資產(chǎn)發(fā)生因改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的改建支出按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。延長(zhǎng)使用年限的如果租期可以延長(zhǎng)同時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)改建支出的攤銷年限。
 
　　③固定資產(chǎn)發(fā)生同時(shí)符合修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上及修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上兩個(gè)條件的大修理支出時(shí)，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
 
　　④其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出自支出發(fā)生月份的次月起，攤銷年限不得低于3年。
 
　　⑷“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”： 按照《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，填報(bào)方法同上述⑴。但是外購(gòu)商譽(yù)的支出，只允許在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)扣除；作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷；下列無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：
 
　　①自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)。
 
　　②自創(chuàng)商譽(yù)。
 
　　③與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)。
 
　　④按其他有關(guān)規(guī)定不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無(wú)形資產(chǎn)。
 
　　⑸“油氣勘探投資”和“油氣開發(fā)投資”：根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定，在具體辦法沒有出臺(tái)前，應(yīng)暫按原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定辦理，待辦法出臺(tái)后再進(jìn)行調(diào)整。填報(bào)方法同上述⑴。
 
　　3、“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”： 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及其相關(guān)稅收政策、國(guó)家統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定，將會(huì)計(jì)核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本、投資收益及其稅收處理，以及會(huì)計(jì)處理與稅收處理差異的納稅調(diào)整額，填入《股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》（附表十一）后填報(bào)，其中：將以前年度轉(zhuǎn)入本年度稅前扣除的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失及本年度發(fā)生發(fā)生準(zhǔn)予稅前扣除但平時(shí)未做處理的金額填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第47行“調(diào)減金額”欄，多列的損失或應(yīng)列未列的收益填入第47行“調(diào)增金額”欄。
 
　　4、“其他”：填報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致、須進(jìn)行納稅調(diào)整的其他資產(chǎn)類項(xiàng)目金額。
 
　　二、準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目
 
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣。但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求，除壞（呆）賬準(zhǔn)備外，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還要對(duì)存貨、資產(chǎn)、投資等提取減值準(zhǔn)備或者風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，因此，所有這些都需要在匯算清繳時(shí)通過(guò)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》（附表十）進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整結(jié)果第17行“合計(jì)”第5列“納稅調(diào)整額”為正數(shù)時(shí)填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第51行第3列“調(diào)增金額”；調(diào)整結(jié)果第17行“合計(jì)”第5列“納稅調(diào)整額”為負(fù)數(shù)時(shí)填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第51行第4列“調(diào)減金額”。
 
　　三、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)。
 
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，如果房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月時(shí)，應(yīng)該按照納稅年度完工進(jìn)度（或者完成的工作量）和預(yù)計(jì)利潤(rùn)率確認(rèn)當(dāng)期計(jì)稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅，在年終匯算清繳時(shí)通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第52行 “房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”進(jìn)行調(diào)整，其中第3列“調(diào)增金額”填報(bào)從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人本期取得的預(yù)售收入按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)金額；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人本期將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入時(shí)，轉(zhuǎn)回已按稅收規(guī)定征稅的預(yù)計(jì)利潤(rùn)的數(shù)額。
 
　　四、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得。
 
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》有關(guān)特別納稅調(diào)整規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，未按獨(dú)立交易原則作價(jià)，以及企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本未按獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偠鴾p少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額時(shí)應(yīng)該在年度所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其金額通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第53行“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”第3列“調(diào)增金額”項(xiàng)填報(bào)，第4列“調(diào)減金額”不填。
 
　　五、營(yíng)業(yè)稅金及附加。
 
　　《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，包括：納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，但應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是代其他單位和個(gè)人繳納的稅款不允許扣除；二是已實(shí)現(xiàn)但在匯算清繳期內(nèi)未繳納的不允許稅前扣除。
 
　　六、其他調(diào)整項(xiàng)目。
 
　　《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第54行“其他”：填報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致、進(jìn)行納稅調(diào)整的其他項(xiàng)目金額。
 
　　附：原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》
 
　　第三十二條：企業(yè)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起，停止計(jì)算折舊。從事開采石油資源的企業(yè)，在開發(fā)階段的投資，應(yīng)當(dāng)以油（氣）田為單位，全部累計(jì)作為資本支出，從本油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起計(jì)算折舊。
 
　　第三十六條 從事開采石油資源的企業(yè)，在開發(fā)階段及其以后的投資所形成的固定資產(chǎn)，可以綜合計(jì)算折舊，不留殘值，折舊的年限不得少于六年。
 
　　第四十八條 從事開采石油資源的企業(yè)所發(fā)生的合理的勘探費(fèi)用，可以在已經(jīng)開始商業(yè)性生產(chǎn)的油（氣）田收入中分期攤銷；攤銷期限不得少于一年。
 
　　外國(guó)石油公司擁有的合同區(qū)，由于未發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油（氣）田而終止作業(yè)，如果其不連續(xù)擁有開采油（氣）資源合同，也不在中國(guó)境內(nèi)保留開采油（氣）資源的經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)或者辦事機(jī)構(gòu)，其已投入終止合同區(qū)的合理的勘探費(fèi)用，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查確認(rèn)并出具證明后，從終止合同之日起十年內(nèi)又簽訂新的合作開采油（氣）資源合同的，準(zhǔn)予在其新?lián)碛泻贤瑓^(qū)的生產(chǎn)收入中攤銷。
 
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