不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買如何制表，在會計行業(yè)經(jīng)常會遇到此類問題，下面由數(shù)豆子為大家整理相關(guān)內(nèi)容，一起來看看吧。

不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買如何制表

如果不考慮特殊情況，最簡單情況下的處理：

1、首先對原上市公司報表進行調(diào)整，將保留的原上市公司資產(chǎn)、負債自購買日起按公允價值持續(xù)計量，同時模擬沖掉此次反向購買中確認的對會計上購買方的長期股權(quán)投資和相應(yīng)權(quán)益，即將原上市公司的資產(chǎn)、負債和損益按新的口徑模擬調(diào)整；

2、將1模擬調(diào)整后的原上市公司報表中的資產(chǎn)、負債和損益與會計上購買方的合并報表簡單加總，如有內(nèi)部交易和往來則正常抵銷；

3、權(quán)益項目，股本按上市公司增發(fā)后股本；留存收益和其他綜合收益項目按會計上購買方合并報表層面金額+按1模擬調(diào)整后原上市公司自反向購買日起的累積損益和其他綜合收益；資本公積為最后的平衡項目。

交易構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買，商譽確認案例研究

根據(jù)財政部財會函[2008]60 文規(guī)定：企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益**易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

根據(jù)財政部財會便[2009]17 文規(guī)定：非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：

1、交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008 年年報工作的通知》(財會函[2008]60 號)的規(guī)定執(zhí)行。

2、交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第 20 號企業(yè)合并》及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行，即對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或是計入當期損益。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解 2010》企業(yè)合并-非同一控制下企業(yè)合并的處理-反向購買的處理的規(guī)定：反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。

根據(jù)證監(jiān)會公告[2011]41號第三條第(三)項的相關(guān)規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并中，作為購買方的上市公司以發(fā)行本公司股票作為合并對價的，一般情況下，企業(yè)合并成本應(yīng)以上市公司股票在購買日的公開市場價格為基礎(chǔ)計算確定。在董事會就企業(yè)合并事項的決議公告日到購買日之間時間間隔較長，且在此期間公司股票價格出現(xiàn)較大幅度波動的情況下，如果作為合并對價發(fā)行的股票同時附有一定限售期和限售條件的，可以采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司發(fā)行股票的價值，并據(jù)此計算企業(yè)合并成本。

近期并購重組項目，交易行為構(gòu)成反向購買，對商譽確認依據(jù)的案例研究：

一、萬昌科技：對購買成本進行分拆，確認部分商譽(類似案例：友搏藥業(yè)借殼九芝堂)

本次交易購買方未名醫(yī)藥股權(quán)在備考基準日不存在公開報價，而被購買方萬昌科技股票存在公開報價。

上市公司未采用萬昌科技公開報價作為本次重組企業(yè)合并成本，而是采用其他適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定企業(yè)合并成本的理由如下：

1、參照不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買

《企業(yè)會計準則講解 2010》明確，非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，應(yīng)當按照權(quán)益**易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。即使上市公司存在公開報價，亦不確認商譽。

國際會計準則對商譽的描述：交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。購買企業(yè)時產(chǎn)生的商譽所代表的是購買企業(yè)指望取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。該項經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時并不符合在財務(wù)報表中加以確認的標準，而購買企業(yè)卻準備在購買企業(yè)時為之發(fā)生支出。

在國內(nèi)目前的資本市場實際狀況下，借殼上市案例中，由于"殼資源"的稀缺性，"商譽"并不全是與會計上作為被購買方的上市公司的業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的，而更多地是購買"殼資源"的價值，"殼資源"的價值同上市公司主體同時存在、同時消滅，無法為企業(yè)所控制，并不當然為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。比照國際會計準則的理解以及資產(chǎn)的定義，假如被借殼的上市公司自身經(jīng)營狀況不佳，其原有業(yè)務(wù)所對應(yīng)的商譽應(yīng)該很低甚至為零或者為負。

正是基于上述理解，不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買不確認商譽，不將無法為股東控制并為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的上市公司平臺價值確認為資產(chǎn)。

2、基于我國上市公司的稀缺性，上市公司的市盈率普遍偏高，市值同上市公司主營業(yè)務(wù)的估值存在一定偏差

如果以萬昌科技公開報價(15.51 元/股)為基礎(chǔ)，本次交易備考合并成本按"法律上的子公司如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值"進行計算的結(jié)果為 218，299.50 萬元。而以 2014 年 9月 30 日為基準日，中京民信(北京)資產(chǎn)評估有限公司對萬昌科技進行了評估，根據(jù)其出具的京信咨【2014】第 004 號《評估報告》，萬昌科技原有業(yè)務(wù)的評估值為 94，986.63 萬元，兩者差異巨大。

上市公司管理層認為，萬昌科技公開報價中包含了因該公司股份可在活躍市場上交易而導(dǎo)致的估值溢價(以下簡稱"流通權(quán)溢價")，該流通權(quán)溢價與上市公司的原有業(yè)務(wù)之間并不存在緊密的聯(lián)系，不能為本公司帶來可以以貨幣計量的直接經(jīng)濟利益，故并不形成反向購買完成后本公司的資產(chǎn)，不符合《企業(yè)會計準則-基本準則》中關(guān)于資產(chǎn)定義。

其次，從歷史經(jīng)營業(yè)績(2011 年實現(xiàn)凈利潤 6，697.63 萬元，2012 年度8，627.09萬元、2013 年度 8，803.73 萬元)以及評估機構(gòu)對公司未來業(yè)務(wù)整體價值的估值結(jié)果來看，上市公司原有業(yè)務(wù)的超額贏利能力也難以匹配上市公司現(xiàn)有市值。

3、比照資產(chǎn)的定義確認商譽

證監(jiān)會公告[2011]41 號規(guī)定：在董事會就企業(yè)合并事項的決議公告日到購買日之間時間間隔較長，且在此期間公司股票價格出現(xiàn)較大幅度波動的情況下，如果作為合并對價發(fā)行的股票同時附有一定限售期和限售條件的，可以采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司發(fā)行股票的價值，并據(jù)此計算企業(yè)合并成本。

由此，上市公司管理層及會計師認為比較合理的做法應(yīng)當是把反向購買法確定的交易成本采用系統(tǒng)、合理的方法分解為兩部分：一是收購上市公司現(xiàn)有業(yè)務(wù)的對價，等于上市公司原有業(yè)務(wù)的公允價值；二是取得"殼資源"的對價。對第二部分(取得"殼資源"的對價)應(yīng)當與上市公司的"凈殼重組"一樣，在上市公司合并報表層面按"權(quán)益**易"原則沖減資本公積，而不是確認為一項商譽資產(chǎn)。實際在上市公司合并報表層面確認的商譽僅限于上述第一部分(上市公司原有業(yè)務(wù)自身的公允價值)大于其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。

對于反向購買法確定的交易成本如何分拆為"購買上市公司原有業(yè)務(wù)的對價"即合并成本，以及購買"殼資源"的交易對價這兩部分的處理：在被借殼的上市公司構(gòu)成業(yè)務(wù)這種情況下，將交易總價區(qū)分為"上市公司原有業(yè)務(wù)的公允價值"和"殼資源價值"兩部分的處理原則并不受到被借殼的上市公司自身經(jīng)營業(yè)績好壞的影響。假設(shè)存在一個和被借殼的上市公司一模一樣的公司，除了不上市以外，其他方面都與該被借殼上市公司完全相同，則以收益法評估確認的該公司凈資產(chǎn)整體價值就是上市公司原有業(yè)務(wù)的整體公允價值，也就是在計算"被借殼的上市公司原有業(yè)務(wù)的整體公允價值"時，不考慮"殼資源價值"的影響，無論該被借殼上市公司自身經(jīng)營狀況如何。所以也就不應(yīng)考慮股票市值、市盈率等因素。

交易總價減去被借殼上市公司原有業(yè)務(wù)的整體公允價值后的差額就是"殼資源價值"。

4、本案例會計處理：

根據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定確定計算商譽的"企業(yè)合并成本"時，備考合并財務(wù)報表采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)計量萬昌科技原有業(yè)務(wù)于 2014 年 9 月 30 日的整體公允價值，即以 2014 年 9 月 30 日萬昌科技原有業(yè)務(wù)的收益現(xiàn)值法評估值作為公允價值確定反向購買的合并成本，而不予考慮二級市場股票交易價格中包含的因上市公司股份可在活躍市場上交易而導(dǎo)致的估值溢價(以下簡稱"流通權(quán)溢價"，通俗地說就是"殼資源"的價值)。

反向購買交易的企業(yè)合并成本應(yīng)當是重組前上市公司原有業(yè)務(wù)的整體公允價值，包括其各項可辨認資產(chǎn)、負債于購買日的公允價值和重組前上市公司原有業(yè)務(wù)所對應(yīng)的商譽價值(商譽僅與重組前上市公司的原有業(yè)務(wù)有關(guān)，與"殼資源"無關(guān))。"流通權(quán)溢價"的成本應(yīng)按《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè) 2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60 號)中規(guī)定的權(quán)益**易原則處理，沖減本次新發(fā)行股份形成的"資本公積--股本溢價"，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽。

公司管理層采用采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定計量萬昌科技原有業(yè)務(wù) 2014 年9 月 30 日的整體公允價值，中京民信(北京)資產(chǎn)評估有限公司出具了京信咨字(2014)第 004 號股東權(quán)益價值估算報告書。中京民信(北京)資產(chǎn)評估有限公司對萬昌科技 2014 年 9 月 30 日原有業(yè)務(wù)公允價值估算值為94，986.63 萬元，該估值是基于萬昌科技在現(xiàn)有經(jīng)營模式不變持續(xù)經(jīng)營的前提下公司全部資產(chǎn)和負債組成的資產(chǎn)組于 2014 年 9 月 30 日的現(xiàn)金流現(xiàn)值進行測算得出。

同時本公司委托中京民信(北京)資產(chǎn)評估有限公司對上市公司 2014 年 9月 30 日的可辨認資產(chǎn)、負債進行評估，并出具京信評報字(2014)第 291 號資產(chǎn)評估報告，根據(jù)資產(chǎn)評估報告，按照資產(chǎn)基礎(chǔ)法的評估結(jié)果，本公司的可辨認凈資產(chǎn)評估值為 75，661.18 萬元。

萬昌科技 2014 年 9 月 30 日原有業(yè)務(wù)公允價值94，986.63 萬元為本次交易合理的合并成本，其高于本公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的部分 19，325.44萬元應(yīng)確認為商譽。法律上的子公司在本次交易中的理論合并成本 218，299.50 萬元高于萬昌科技 2014 年 9 月 30 日原有業(yè)務(wù)公允價值94，986.63 萬元的部分，即123，312.87 萬元為"流通權(quán)溢價"，應(yīng)按《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè) 2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60 號)中規(guī)定的權(quán)益**易原則處理，沖減本次新發(fā)行股份形成的"資本公積--股本溢價"。

5、市場可比案例的分析

目前市場上構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買案例較少，主要包括同煤集團與臨汾宏大借殼漳澤電力、合力泰借殼聯(lián)合化工、吉安集團借殼山鷹紙業(yè)。

上述案例的公開資料顯示，上市公司備考審計報告確定企業(yè)合并成本時均未采用以上市公司股票在購買日的公開市場價格為作為合并成本的計算基礎(chǔ)，而采用了適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定企業(yè)合并成本。

二、南通科技：合并成本包括無償劃轉(zhuǎn)和置入資產(chǎn)的股權(quán)公允價值

本次交易為反向收購，收購方為中航高科。根據(jù)本次交易方案，南通產(chǎn)控、南通工貿(mào)向中航高科無償劃轉(zhuǎn)其持有的本公司 15，214.39 萬股股份，同時公司發(fā)行股份購買中航高科及其一致行動人持有的中航復(fù)材、優(yōu)材京航、優(yōu)材百慕三家公司股權(quán)，發(fā)行股份數(shù)額以三家公司 2014 年 8 月 31 日時點經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)公允價值 176，698.21 萬元為基礎(chǔ)，按照定價基準日前 20 個交易日公司股票的交易均價 3.12 元/股進行計算，本次發(fā)行股份購買資產(chǎn)的股份數(shù)量約為 56，634.05 萬股，其中中航高科及其一致行動人取得的股份數(shù)為41，356.53 萬股。所以本次交易合并成本包括兩部分：

中航高科經(jīng)無償劃轉(zhuǎn)本公司15，214.39 萬股股份的公允價值：此部分股份的公允價值確定是以 2013 年 12 月 31 日公司股票收盤價3.16 元/股進行計算，公允價值為 48，077.47 萬元；

中航高科及其一致行動人持有的中航復(fù)材、優(yōu)材京航、優(yōu)材百慕三家公司的股權(quán)公允價值：此三家公司的股權(quán)公允價值是以本次交易中所取得的股份數(shù) 41，356.53 萬股為基礎(chǔ)，以定價基準日前 20 個交易日公司股票的交易均價 3.12 元/股進行計算，公允價值為129，032.37 萬元。

本次交易合并成本總額為177，109.84 萬元。

本次交易中，中航高科及其一致行動人在合并中取得的南通科技股份總數(shù)為 56，570.92 萬股，按照 2014 年 1 月 1 日南通科技(扣除出售資產(chǎn)通能精機)每股凈資產(chǎn)公允價值 3.09 元計算，中航高科及其一致行動人在合并中取得的南通科技可辨認凈資產(chǎn)公允價值金額為 174，786.86 萬元。

2014 年 1 月 1 日備考報表中的商譽，是以上述合并成本 177，109.84 萬元減去合并中取得的南通科技可辨認凈資產(chǎn)公允價值 174，786.86 萬元，商譽金額為 2，322.98 萬元。

本次交易完成后，公司將重新評估南通科技(扣除出售資產(chǎn)通能精機)各項可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值，并重新計算商譽，重新計算的商譽可能與備考財務(wù)報表中列示的商譽金額不同。

三、九九久：以行業(yè)平均市盈率計算估值并確定合并成本

公司管理層認為：由于上市公司重組方所發(fā)行的股份是限售股，因此不能簡單參照當日無限售條件股份的股價確定其公允價值，而需要采用適當?shù)墓乐导夹g(shù)確定企業(yè)合并成本。備考財務(wù)報表采用九九久所屬行業(yè)化學原料和化學制品制造業(yè)滬深兩市 2014 年末平均市盈率 36.52 以及九九久2014 年度歸屬母公司凈利潤 2，839.76 萬元的乘積 103，707.98 萬元，確定為本次反向購買的合并成本。九九久 2015 年 2 月 28 日可辨認凈資產(chǎn)公允價值以經(jīng)上海眾華資產(chǎn)評估有限公司評估的結(jié)果為基礎(chǔ)進行修正，確定為 96，398.93 萬元，合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額 7，309.05 萬元，確定為本次反向購買的商譽，并假定報告期內(nèi)保持不變。

四、啤酒花：不確認商譽

公司管理層認為：考慮到反向購買時，啤酒花保留的資產(chǎn)、負債規(guī)模較小，且與重組后的經(jīng)營業(yè)務(wù)沒有聯(lián)系，公司擬在未來處置除貨幣資金外的其他資產(chǎn)和負債(截止 2015 年 10 月 30 日子公司烏魯木齊神內(nèi)生物制品有限公司已進入股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，并已收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 1，000 萬元)。從總體交易看來，此次反向購買的經(jīng)濟實質(zhì)類似于凈殼收購，購買成本高于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額為同濟堂醫(yī)藥為實現(xiàn)借殼上市而支付的流通權(quán)溢價，基于謹慎性原則，此次反向購買按照權(quán)益**易的原則進行處理，不確認商譽。

五、法因數(shù)控： 遵照準則

按照以購買方以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向被購買方的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果，計算反向購買成本。

不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買如何制表上文已經(jīng)講到了不考慮特殊情況，最簡單情況下的處理。同時講到了交易構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買，商譽確認案例研究。大家看完本文如果對不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買如何制表還有任何疑問都可以咨詢數(shù)豆子在線答疑老師。