尚未實(shí)際分到股東手上的分紅如何確認(rèn)所得稅？

發(fā)表于：2018-10-12 16:49:51
分類：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

　　在實(shí)務(wù)中，有時(shí)候會(huì)遇到企業(yè)已經(jīng)召開股東大會(huì)，且在股東大會(huì)上作出具體分紅決議，然后在分紅尚未實(shí)際分到股東手上時(shí)，股東又將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去的情況。
　　而這種情況下，對于這個(gè)尚未實(shí)際分到股東手上的分紅部分，究竟是什么性質(zhì)，又該如何確認(rèn)所得稅呢？

　　例如：大世公司2015年1月購進(jìn)甲公司10%股權(quán)500萬元；2016年3月20日甲公司召開股東大會(huì)，決議對全體股體進(jìn)行現(xiàn)金分紅，并決定于2016年5月20日支付，其中大世公司按比例可分紅100萬元。股東大會(huì)當(dāng)日宣告分紅。
　　而大世公司于2016年4月20日將持有的甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了小世公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為600萬元（其中，甲公司10%股權(quán)不含宣告未支付的股利的公允價(jià)值為500萬元，應(yīng)收股利100萬元）。
　　2016年5月20日甲公司支付給小世公司100萬元應(yīng)付股利部分。
　　問：大世公司按600萬轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)給小世公司，其中的100萬應(yīng)收股利究竟屬于甲公司分給大世公司的分紅還是大世公司取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得呢？
　　一、要分析這個(gè)問題，我們首先要說下民法中的債權(quán)成立問題。
　　按民法對于債權(quán)的相關(guān)法理學(xué)說，債權(quán)實(shí)際上是請求特定人為一定行為的民法上的權(quán)利。同時(shí)，債權(quán)又分為完全之債和不完全之債。
　　所謂完全之債，就是指具備債權(quán)的全部效力，比如張三可以隨時(shí)要求李四把借的50萬元借款還回來。
　　而所謂不完全之債，就是債權(quán)雖然成立，但卻缺少債權(quán)中部分要素，比如張三借款給李四，約定一年后李四還款，那么在這一年內(nèi)，張三不能要求李四還款。這時(shí)候，張三雖然有對李四的借款債權(quán)，但這個(gè)債權(quán)因?yàn)樵谝荒陜?nèi)，不能要求李四還款，這時(shí)候，就是典型的不完全之債。
　　二、說完完全之債與不完全之債，我們再來分析本文開始的股東分紅例子。
　　依據(jù)公司法規(guī)定，除非是股東大會(huì)會(huì)議召集人不適格；決議未達(dá)法定最低表決權(quán)數(shù)；決議內(nèi)容違反公司章程等原因，否則股東大會(huì)決議都是有效的。
　　而本文開始股東分紅例子中，在股東大會(huì)決議有效的情況下，實(shí)質(zhì)上，就形成了公司向股東支付股利這一有效的債權(quán)債務(wù)雙方合意。即甲公司有義務(wù)向大世公司支付股利100萬元這一債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在雙方合意下，符合合同契約而成立。
　　也就是說，這時(shí)候，甲公司實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)欠大世公司100萬元，但是由于股東大會(huì)同時(shí)決議是在2016年5月20日才能支付，所以實(shí)質(zhì)上大世公司與甲公司這100萬的債權(quán)屬于前面所說的不完全債權(quán)。因?yàn)檫@時(shí)，在5月20日前，雖然大世公司有對甲公司的100萬債權(quán)，但是卻不能要求甲公司立刻支付。
　　既然是債權(quán)已經(jīng)成立，那么后面大世公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)給小世公司時(shí)，收取的600萬元，其實(shí)質(zhì)就是轉(zhuǎn)讓股權(quán)500萬與轉(zhuǎn)讓應(yīng)收甲公司的100萬債權(quán)，合計(jì)600萬元。
　　也就是說，對于大世公司來說，應(yīng)確認(rèn)500萬元的轉(zhuǎn)讓股權(quán)，和100萬元的應(yīng)收股利。
　　三、上面是從民事債權(quán)來進(jìn)行的分析，下面我們再從會(huì)計(jì)上進(jìn)行分析。
　　按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，已宣告發(fā)放股利時(shí)，甲公司需要將未分配利潤轉(zhuǎn)入應(yīng)付股利科目，即
　　借：利潤分配-分配股利? 100
　　貸：應(yīng)付股利 100
　　而大世公司在甲公司宣告發(fā)放股利時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：應(yīng)收股利? 100
　　貸：投資收益? 100
　　從上述會(huì)計(jì)處理，我們其實(shí)也可以看到，會(huì)計(jì)上，在股東大會(huì)決議和宣告發(fā)放股利之后，所做的會(huì)計(jì)處理，也是與民法上一樣，承認(rèn)債權(quán)的成立，形成應(yīng)收應(yīng)付科目。
　　而有人認(rèn)為：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第三條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
　　本文開始例子中，大世公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。而股東大會(huì)決議分配的100萬股利在轉(zhuǎn)讓時(shí)屬于被投資企業(yè)甲公司未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。這個(gè)觀點(diǎn)，通過上面的會(huì)計(jì)分錄，很明顯可以看出是錯(cuò)誤的，因?yàn)樵?016年3月20日通過股東大會(huì)決議并對外宣告的當(dāng)日之后，企業(yè)的未分配利潤下已經(jīng)沒有這100萬元了，這時(shí)候，自然在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)未分配利潤里不含該100萬元。
　　四、我們接下來再從稅法來分析下。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第四條規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
　　例如：大世公司2015年12月購進(jìn)甲公司10%股權(quán)500萬元；2016年3月20日甲公司召開股東大會(huì)，決議對全體股體進(jìn)行現(xiàn)金分紅，并決定于2016年5月20日支付，其中大世公司按比例可分紅100萬元。股東大會(huì)當(dāng)日宣告分紅。
　　而大世公司于2016年4月20日將持有的甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了小世公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為700萬元（含應(yīng)收股利100萬元）。
　　2016年5月20日甲公司支付給小世公司100萬元應(yīng)付股利部分。
　　這時(shí)候，首先，由于大世公司是2015年12月購買的甲公司股權(quán)，持有時(shí)間不足12個(gè)月，所以收到股利要確認(rèn)所得繳所得稅。而國稅函[2010]79號(hào)又規(guī)定，股息收入，在股東大會(huì)作出利潤分配決定日期確認(rèn)收入。所以上例中，大世公司在2016年3月20日要確認(rèn)股息收入100萬按25%繳企業(yè)所得稅。
　　而在2016年4月20日，大世公司按700萬元（含應(yīng)收股利100萬元）轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時(shí)，同樣要確認(rèn)收入。如果這時(shí)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中含的應(yīng)收股利不屬于債權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓收入的話，那么大世公司就要確認(rèn)和按700萬收入繳企業(yè)所得稅。
　　這樣一來，大世公司實(shí)際共繳了企業(yè)所得稅＝（轉(zhuǎn)讓所得+應(yīng)收股利所得）*25%＝[（700-500）+100]*25%＝75萬元。
　　而實(shí)際上，大世公司該股權(quán)從購買到賣出，實(shí)際所得僅為700-500＝200萬元，實(shí)際所得應(yīng)繳所得稅＝200*25%＝50萬元。
　　很明顯的，如果認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中含的應(yīng)收股利不屬于債權(quán)，而是轉(zhuǎn)讓收入的話，企業(yè)重復(fù)繳了企業(yè)所得稅，與所得稅中按所得納稅的基本原理相違背。
　　五、最后，還要專門說下上市公司的問題。
　　我們經(jīng)常會(huì)看到，很多上市公司公告股權(quán)登記日，同時(shí)在公告里說明，在股權(quán)登記日這一天收盤時(shí)仍持有或買進(jìn)該公司的股票的投資者可以享有此次分紅，股權(quán)登記日之后的則不享有。那么這種公告究竟是何種性質(zhì)呢？
　　例如：甲上市公司2016年3月20日召開股東大會(huì)，決議按每股1元進(jìn)行分紅，同時(shí)確定2016年5月20日為股權(quán)登記日，在該股權(quán)登記日仍持有公司股票者可按決議分紅。
　　我們假設(shè)在3月20日時(shí)持有股權(quán)的是甲、乙、丙三人；而在3月至5月20日前，甲、乙轉(zhuǎn)讓了股權(quán)給另外的張三、李四等人。我們知道，股東大會(huì)其權(quán)力來自股東權(quán)利本身，而對于分紅權(quán)，其本身是基于股東本身的股息分配請求權(quán)。假如說所有股東都沒有股息分配權(quán)，那么所有股東所形成的股東大會(huì)本身自然也不存在股息分配權(quán)力。也就是說，股東大會(huì)分紅決議只能是基于現(xiàn)有股東本身，而確定的分紅決議，而不能支配未來股東的股息分配請求權(quán)。未來股東的股息分配權(quán)屬于未來股東本身，除非未來股東授權(quán)現(xiàn)在股東股息分配權(quán)，否則現(xiàn)有股東不可能享有未來股東的該權(quán)利。而未來股東本身都不確定的情況下，自然不存在授權(quán)現(xiàn)在股東，所以未來股東的股息分配權(quán)自然不屬于現(xiàn)在股東，也不可能讓現(xiàn)在股東代行。而這時(shí)候，如果認(rèn)為例子里甲、乙等人有權(quán)決定未來股東張三、李四的股息分配權(quán)，這時(shí)就形成了在將來某個(gè)時(shí)候，如例子里的5月份，已經(jīng)不是公司股東的甲、乙卻決定公司股東張三李四的股息分配的矛盾。
　　股東大會(huì)本身只能決定股東大會(huì)本身的股東權(quán)義，而不能在第三人未同意下，給第三人設(shè)定債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，如果認(rèn)定股東甲、乙等人決定了5月20日支付給股東張三、李四的是公司分給張三、李四的分紅，很明顯與股東權(quán)益本身相矛盾。
　　那么，上述上市公司公告，又該如何理解呢？
　　事實(shí)上，上述公告，其本質(zhì)上是一項(xiàng)約定，即現(xiàn)在股東在作出股東分紅決議時(shí)，約定，如果你在5月20日股權(quán)登記日前轉(zhuǎn)讓了該股權(quán)，那么隨該股權(quán)所對應(yīng)早就生成了的不完全債權(quán)（應(yīng)收股利權(quán)）也一同轉(zhuǎn)讓。即原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)同時(shí)轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)債權(quán)（應(yīng)收股利），后股東購買股權(quán)同時(shí)，也購買了一項(xiàng)債權(quán)。
　　正因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，才會(huì)有，購買方購買已宣告尚未發(fā)放股利的股權(quán)時(shí)：
　　借：長期股權(quán)投資
　　應(yīng)收股利
　　貸：銀行存款
　　借：銀行存款
　　貸：應(yīng)收股利
　　總結(jié)：無論是從民事債權(quán)還是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是從稅法來分析，對于股東大會(huì)作出利潤分配決議后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，同步轉(zhuǎn)讓已宣告的股利，實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)債權(quán)，而非股權(quán)。

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