增值稅——有形動(dòng)產(chǎn)租賃辨析

——B企業(yè)機(jī)械設(shè)備使用業(yè)務(wù)評(píng)析

【業(yè)務(wù)場(chǎng)景】

A企業(yè)承攬中原鋼鐵工業(yè)垃圾清理業(yè)務(wù)，與B企業(yè)簽訂了“機(jī)械設(shè)備使用”協(xié)議，協(xié)議主要內(nèi)容如下：

1、工程名稱(chēng)：工業(yè)垃圾清理

2、工程地點(diǎn)：中原鋼鐵

3、使用范圍：裝車(chē)、平整、回填、碾壓

4、使用時(shí)間：2017年6月25日至2017年11月10日

5、使用設(shè)備：挖掘機(jī)、裝載機(jī)、壓路機(jī)

6、B企業(yè)提供設(shè)備，配備相應(yīng)的具有操作資格的人員，并承提操作人員的工資薪金及食宿費(fèi)用，為操作人員提供相應(yīng)的安全保障措施。

7、合同價(jià)款為固定價(jià)格，包括設(shè)備使用過(guò)程中的一切費(fèi)用。

問(wèn)題提出：

B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”服務(wù)適用什么稅目征收增值稅。

（1）建筑服務(wù)

（2）物流輔助服務(wù)

（3）有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)

一、相關(guān)政策梳理

（一）財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定

——文件發(fā)布時(shí)間：2016年3月

1、關(guān)于建筑服務(wù)的規(guī)定

建筑服務(wù)，是指各類(lèi)建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

其中，其他建筑服務(wù)，是指除工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

建筑服務(wù)適用11%的增值稅稅率。

【釋義】

——強(qiáng)調(diào)建筑服務(wù)是工程作業(yè)服務(wù)。工程作業(yè)是個(gè)廣泛的概念，工程一般理解為由一群(個(gè))人為達(dá)到某種目的，在一定時(shí)間周期內(nèi)進(jìn)行協(xié)作（單獨(dú)）活動(dòng)的過(guò)程。

2、物流輔助服務(wù)規(guī)定

物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和收派服務(wù)。

其中，裝卸搬運(yùn)服務(wù),是指使用裝卸搬運(yùn)工具或者人力、畜力將貨物在運(yùn)輸工具之間、裝卸現(xiàn)場(chǎng)之間或者運(yùn)輸工具與裝卸現(xiàn)場(chǎng)之間進(jìn)行裝卸和搬運(yùn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

物流輔助服務(wù)適用6%的稅率。

【釋義】

——“物流輔助服務(wù)”以“物流服務(wù)業(yè)”為前提。

3、有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)

有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，是指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

水路運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。

適用17%的增值稅稅率。

【釋義】

——有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，轉(zhuǎn)讓的僅僅是有形動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，強(qiáng)調(diào)“讓他人使用”，不配備操作（作業(yè)人員）。

（二）財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》財(cái)稅[2016]140號(hào)規(guī)定

——文件發(fā)布2016年12月

納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

【釋義】

——財(cái)稅[2016]140號(hào)文件，是對(duì)“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”與“建筑服務(wù)”稅目爭(zhēng)議的界定。

（三）2017年11月國(guó)務(wù)院第二修訂的《增值稅暫行條例》規(guī)定

——文件發(fā)布時(shí)間2017年11月

1、在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。

2、納稅人銷(xiāo)售建筑服務(wù)，稅率為10%，銷(xiāo)售其他服務(wù)，稅率為6%。

二、業(yè)務(wù)評(píng)析

（一）不屬于物流輔助服務(wù)

我們用排除法，先確認(rèn)B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”服務(wù)，不屬于“物流輔助”服務(wù)。因?yàn)椋m然協(xié)議的內(nèi)容有“裝卸搬運(yùn)服務(wù)”的性質(zhì)，但根據(jù)稅法要義，“物流輔助服務(wù)”以物流服務(wù)為前提，因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”服務(wù)不屬于“物流輔助服務(wù)”。

（二）不屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)

根據(jù)上述有關(guān)稅收法律制度的規(guī)定，有形動(dòng)產(chǎn)租賃是將“標(biāo)的物”轉(zhuǎn)讓給他人使用，也就是說(shuō)轉(zhuǎn)讓的是有形動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，而不是以有形動(dòng)產(chǎn)為載體的服務(wù)。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃強(qiáng)調(diào)“他人使用”，不提供機(jī)械設(shè)備相應(yīng)的操作或作業(yè)人員。

從“機(jī)械設(shè)備使用協(xié)議”的內(nèi)容看，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不是單純的“轉(zhuǎn)讓機(jī)械設(shè)備使用權(quán)”，而是B企業(yè)為A企業(yè)提供了工業(yè)垃圾清理服務(wù)。

1、B企業(yè)提供機(jī)械設(shè)備；

2、B企業(yè)配備相應(yīng)的操作人員；

3、B企業(yè)承擔(dān)操作人員的工資薪酬、安全防護(hù)保障。

因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不符合“他人使用”的本質(zhì)，因此，不屬于“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”。

（三）屬于建筑服務(wù)

建筑服務(wù)的本質(zhì)是工程作業(yè)服務(wù)。

從“機(jī)械設(shè)備使用協(xié)議”的內(nèi)容看：

1、B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)，不僅僅是機(jī)械設(shè)備的使用權(quán)，還提供相應(yīng)的操作（作業(yè)）人員，并承攬了操作（作業(yè)）人員的工資薪金和安全防護(hù)措施。

2、B企業(yè)的服務(wù)內(nèi)容是工業(yè)垃圾清理，符合“建筑服務(wù)”是“工程作業(yè)”的本質(zhì)，也就理所當(dāng)然的適用財(cái)稅[2016]140號(hào)文件——“建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照建筑服務(wù)繳納增值稅”的規(guī)定

稅法原則和會(huì)計(jì)核算原則，都強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”；因此，不能僅憑協(xié)議名稱(chēng)“機(jī)械設(shè)備使用協(xié)議”就界定為B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)屬于“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”，而應(yīng)當(dāng)從協(xié)議的本質(zhì)理解，即B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)是一種建筑作業(yè)服務(wù)。

【延伸】

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)發(fā)生在2016年11月前，B企業(yè)按“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”進(jìn)行了財(cái)稅處理，根據(jù)稅法“不溯及既往”原則，B企業(yè)可以不作納稅調(diào)整（更正）。

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機(jī)械設(shè)備使用”業(yè)務(wù)發(fā)生在2016年12月后，即國(guó)家稅務(wù)總局明確爭(zhēng)議后，如果B企業(yè)按“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”進(jìn)行了財(cái)稅處理，須調(diào)整（更正）為按“建筑服務(wù)”進(jìn)行財(cái)稅處理。