預(yù)付卡在我們?nèi)粘Ｉ钪袘?yīng)用非常普遍，如加油卡、購物卡等，由于預(yù)付卡銷售模式會(huì)涉及到發(fā)卡方、售卡方、銷售方和持卡方等四重關(guān)系，發(fā)卡方和售卡發(fā)不一定是銷售方，持卡方在銷售方處消費(fèi)銷售方需與發(fā)卡方或售卡方結(jié)算，預(yù)付卡銷售模式在銷售收入確認(rèn)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、發(fā)票開具等方面出現(xiàn)了諸多難點(diǎn)。基于此，國(guó)家稅務(wù)總局在2016年8月發(fā)布53號(hào)公告。為了更好地掌握[2016]53號(hào)公告內(nèi)容，蝦米結(jié)合以下案例分析預(yù)付卡相關(guān)財(cái)稅處理。

A分店與 B分店隸屬于佳樂福集團(tuán)公司且使用同一特許經(jīng)營(yíng)品牌，A分店銷售的購物卡在 B分店可消費(fèi)。

案例1、2019年3月，A分店直接銷售9,890元購物卡給C公司，C公司當(dāng)月在A分店用購物卡購買辦公用品5,650元，稅率為13%。

案例2、C公司2019年3月在 B分店用購物卡消費(fèi)餐飲服務(wù)4,240元，稅率為6%。2019年3月底，A分店根據(jù) B分店購物卡消費(fèi)明細(xì)，與B分店結(jié)算4,240元銷售服務(wù)款。

案例3、A分店委托某銷售代理公司銷售購物卡,A分店按照售卡金額的4.5%支付銷售代理公司售卡手續(xù)費(fèi)。2019年3月銷售代理公司銷售購物卡給10,000元給D公司。D公司采用銀行轉(zhuǎn)賬的方式付款，D公司在2019年5月將購買的1,000元購物卡全部贈(zèng)送客戶。

我們結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)公告相關(guān)規(guī)定來思考案例中涉及的購物卡計(jì)征增值稅的時(shí)點(diǎn)、開具發(fā)票的方式及相應(yīng)的賬務(wù)處理。我們先來理解幾個(gè)基本概念：

單用途卡，是指發(fā)卡企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團(tuán)或者同一品牌特許經(jīng)營(yíng)體系內(nèi)兌付貨物或者服務(wù)的預(yù)付憑證。（如沃爾瑪購物卡、好利來儲(chǔ)值卡）

發(fā)卡企業(yè)，是指按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定發(fā)行單用途卡的企業(yè)。

售卡企業(yè)，是指集團(tuán)發(fā)卡企業(yè)或者品牌發(fā)卡企業(yè)指定的，承擔(dān)單用途卡銷售、充值、掛失、換卡、退卡等相關(guān)業(yè)務(wù)的本集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營(yíng)體系內(nèi)的企業(yè)。

(一)單用途卡發(fā)卡公司或者售卡公司(以下統(tǒng)稱“售卡方”)銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照本公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

蝦米解讀：案例1中發(fā)卡方和售卡方為均為A分店，持卡方為C公司，A分店銷售9,890元購物卡給C公司，售卡環(huán)節(jié)并未發(fā)生貨物和服務(wù)銷售行為，A分店收取的9,890元作為預(yù)收賬款不繳納增值稅，只能開具增值稅普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。開具發(fā)票時(shí)選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，稅收分類編碼選擇601“預(yù)付卡銷售和充值”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，開具出來的增值發(fā)票的稅率欄應(yīng)顯示“***”。

案例1中A分店賬務(wù)處理：

借：銀行存款 9,890

貸：預(yù)收賬款-購物卡 9,890

(二)售卡方因發(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

蝦米解讀：案例3中發(fā)卡方為A分店，售卡方為銷售代理公司，代理公司銷售A分店購物卡10,000元給D公司，代理公司收取10,000*4.5%=4,500元手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)該繳納增值稅，代理公司代A分店售賣購物卡相當(dāng)于提供居間代理服務(wù)，代理公司按照6%的增值稅稅率為A分店開具增值稅專用發(fā)票。

1、代理公司賬務(wù)處理：

（1）代理公司銷售購物卡

借：銀行存款 10,000

貸：其他應(yīng)付款--A分店 10,000

代理公司開具增值稅普通發(fā)票給D公司，代理公司無需繳納增值稅，開具發(fā)票時(shí)選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”中的601稅收分類編碼“預(yù)付卡銷售和充值”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，開具出來的增值發(fā)票的稅率欄顯示“***”。

（2）代理公司將收取的售卡款項(xiàng)支付給A分店

借：其他應(yīng)付款--A分店 10,000

貸：銀行存款 10,000

（3）代理公司收取售卡手續(xù)費(fèi)收入

借：銀行存款 4500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4,245.28

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 254.72

2、案例3中A分店賬務(wù)處理：

（1）A分店收到代理公司轉(zhuǎn)來的售卡款項(xiàng)時(shí)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 10,000

貸：其他應(yīng)收款—銷售代理公司 10,000

A分店收到10,000元售卡款項(xiàng)時(shí)，向銷售代理公司開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄上注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”,銷售代理公司取得的10,000元增值稅普通發(fā)票作為預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

（2）A分店支付代理公司售卡手續(xù)費(fèi)的賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用 4,245.28

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 254.72

貸：銀行存款 4,500

這里需要關(guān)注下財(cái)稅[2009]29號(hào)文件關(guān)于手續(xù)費(fèi)及傭金支出在公司所得稅稅前扣除的限額規(guī)定，其他公司與按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額，超過部分，不得扣除。本案例銷售傭金的比例為4.5%，未超過5%，可以全額在公司所得稅稅前扣除。

(三)持卡人使用單用途卡購買貨物或服務(wù)時(shí)，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。

蝦米解讀：案例1中的持卡人為C公司，銷售方為A分店。C公司在A分店用購買卡購買辦公用品5650元，增值稅稅率為13%，A分店在售卡環(huán)節(jié)已經(jīng)給C公司開具了“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”中的601稅收分類編碼“預(yù)付卡銷售和充值”的增值稅普通發(fā)票，購卡人與實(shí)際消費(fèi)者在整個(gè)環(huán)節(jié)中只能取得一次增值稅普通發(fā)票，因此C公司持購物卡在A分店消費(fèi)時(shí)A分店不能向持卡人開具任何形式的增值稅發(fā)票，只需按規(guī)定繳納增值稅，消費(fèi)環(huán)節(jié)A分店只交稅不開票。

A分店銷售貨物環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款-購物卡 5,650

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5,000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 650

(四)銷售方與售卡方不是同一個(gè)納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時(shí)，應(yīng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。

蝦米解讀：案例2中銷售方為B分店，售卡方是A分店， B分店為C公司提供餐飲服務(wù)，C公司憑購物卡消費(fèi)， B分店并未直接收到持卡人C公司款項(xiàng)， B分店需要與A分店結(jié)算銷售服務(wù)款項(xiàng)，A分店支付銷售款給 B分店， B分店向A分店開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。A分店根據(jù)B分店向其開具的增值稅普通發(fā)票，作為其向C公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

1、A分店支付結(jié)算B分店的賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款 4,240

貸：其他應(yīng)付款— B分店 4,240

借：其他應(yīng)付款-- B分店 4,240

貸：銀行存款 4,240

2、C公司在B分店消費(fèi)時(shí)，B分店賬務(wù)處理:

借：其他應(yīng)收款—A分店 4,240

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—餐飲服務(wù) 4,000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 240

銷售方與售卡方不是同一個(gè)納稅人的，消費(fèi)環(huán)節(jié)B分店不給持卡消費(fèi)人（C公司）開具發(fā)票，確定收入時(shí)申報(bào)繳納增值稅240元，銷售方（B分店）需要為售卡方（A分店）開具增值稅普通發(fā)票（備注欄上注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”）,從而取得A分店的結(jié)算款。

售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/strong>

總結(jié)：

發(fā)卡方或售卡方出售購物卡給持卡方，發(fā)卡方或售卡方未發(fā)生貨物或服務(wù)銷售行為，收取的款項(xiàng)為預(yù)收資金，發(fā)卡方或售卡方給購卡方開具一張不征稅的增值稅普通發(fā)票。

購卡方持購物卡去銷售方（如案例中的B門店）消費(fèi)時(shí)，銷售方銷售貨物給持卡人，持卡人是持購物卡結(jié)算，銷售方?jīng)]有收到款項(xiàng)，但是發(fā)生了貨物或服務(wù)的應(yīng)稅銷售行為需要繳納增值稅，銷售方不能給持卡人開具任何形式的發(fā)票。

銷售方銷售了貨物或服務(wù)并未收到持卡人直接支付的款項(xiàng)，銷售方需要與發(fā)卡方或售卡方結(jié)算銷售貨款，發(fā)卡方或售卡方支付銷售方結(jié)算貨款，銷售方需要給發(fā)卡方或售卡方開具一張不征稅的增值稅普通發(fā)票，發(fā)票備注欄注明“預(yù)付卡的結(jié)算款”，這張普票作為發(fā)卡方或者售卡方收取預(yù)收資金不繳納增值稅的有效憑據(jù)留存?zhèn)洳椤?/p>

發(fā)卡方要給代理售卡方支付手續(xù)費(fèi)，售卡方代理售卡收到的手續(xù)費(fèi)需要按照6%增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅。

綜上所述，關(guān)于單用途商業(yè)預(yù)付卡，在購物卡銷售環(huán)節(jié)開具一張不征稅的增值稅普票，這張普票可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除合法有效憑據(jù)，實(shí)際持卡消費(fèi)時(shí)不再開具任何形式的發(fā)票，最后銷售方與發(fā)卡方進(jìn)行資金結(jié)算時(shí)有銷售方再開具一張不征稅的增值稅普通發(fā)票，這張發(fā)票是作為發(fā)卡方或者售卡方收取預(yù)收資金不繳納增值稅的有效憑據(jù)。

最后我們分析下案例3中的D公司的財(cái)稅處理：

D公司購買的商場(chǎng)購物卡，在尚未確定具體的使用用途之前，應(yīng)掛在“其他應(yīng)收款”或者“預(yù)付賬款”下面核算。

1、D公司2019年3月購卡賬務(wù)處理：

借：預(yù)付賬款-購物卡 10,000

貸：銀行存款 10,000

2、D公司在2019年5月將購物卡全部贈(zèng)送客戶的賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用-業(yè)務(wù)招待費(fèi) 10,000

貸：預(yù)付賬款-購物卡 10,000

D公司取得銷售代理公司開具的增值稅普通發(fā)票作為扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)合法憑據(jù)。D公司在2019年3月購入購物卡時(shí)未計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目，2019年5月將購物卡全部用于贈(zèng)送客戶后，D公司才算發(fā)生了一項(xiàng)損益行為，應(yīng)該將購物卡費(fèi)用計(jì)入會(huì)計(jì)的成本費(fèi)用科目。實(shí)務(wù)中部分財(cái)務(wù)人員會(huì)疑惑取得的不征稅發(fā)票能作為稅前扣除的合法有效憑據(jù)嗎？

能否在公司所得稅稅前扣出看兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一看否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)；二看取得相關(guān)扣除票據(jù)是否符合稅法的規(guī)定。D公司購買購物卡贈(zèng)送客戶是典型的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，符合公司的經(jīng)營(yíng)常規(guī)，開具不征稅增值稅普通發(fā)票是按照【2016】年53號(hào)公告要求開具的，故不征稅發(fā)票屬于合法有效票據(jù)，在2019年度公司所得稅匯算稅前扣除是沒有任何問題的。

D公司在2019年5月將購物卡贈(zèng)送給客戶在實(shí)務(wù)上還有一個(gè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)容易被大家忽略，那就是代扣代繳個(gè)人所得稅問題。

財(cái)稅[2011]50號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公司促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知：二、公司向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，取得該項(xiàng)所得的個(gè)人應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，稅款由贈(zèng)送禮品的公司代扣代繳：

1.公司在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

2.公司在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

3.公司對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

D公司將購物卡贈(zèng)送全部客戶適用上述第2種情況，D公司應(yīng)按”其他所得稅“為客戶代扣代繳20%的個(gè)人所得稅。如果D公司將購物卡全部贈(zèng)送給公司員工，D公司應(yīng)將購物卡并入員工的實(shí)際工資，按“工資、薪金”計(jì)算員工的個(gè)人所得稅。

3、D公司代扣代繳客戶個(gè)人所得稅賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-代扣個(gè)人所得稅 2,000

貸：銀行存款 2,000