財(cái)政部于2019年公布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下稱(chēng)為“新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則”）。新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則實(shí)施后，“債轉(zhuǎn)股”的會(huì)計(jì)處理，可以其他公司股權(quán)清償債務(wù)和債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)。債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)時(shí)，由于債權(quán)人獲得債務(wù)人的股權(quán)比例不同，將換入股權(quán)記入不同的會(huì)計(jì)科目，將會(huì)適用不同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。債權(quán)人換入股權(quán)后，沒(méi)有對(duì)債務(wù)人形成控制、共同控制或重大影響，將換入股權(quán)記入“交易性金融資產(chǎn)”，重組業(yè)務(wù)適用于《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。債權(quán)人換入股權(quán)后，可以對(duì)債務(wù)人形成重大影響或共同控制，換入股權(quán)記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，重組業(yè)務(wù)適用于新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。債權(quán)人換入股權(quán)后，對(duì)債務(wù)人形成了控制，將換入股權(quán)記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。因此，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，債權(quán)人都執(zhí)行《企業(yè)合并》準(zhǔn)則。但債務(wù)人都執(zhí)行新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。

一、債務(wù)人以持有其他公司股權(quán)清償債務(wù)

（一）案例簡(jiǎn)介

【例1】2019年，信達(dá)公司應(yīng)收程遠(yuǎn)公司10000萬(wàn)元貸款，信達(dá)公司發(fā)現(xiàn)程遠(yuǎn)公司存在財(cái)務(wù)困難，對(duì)該筆債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元。兩個(gè)公司簽署債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定程遠(yuǎn)公司以持有A公司股票抵償債務(wù)，A公司股票公允價(jià)值是8900萬(wàn)元，賬面價(jià)值9000萬(wàn)元。用于抵債股票于當(dāng)日辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

分析：債務(wù)人是以其他公司股權(quán)清償債務(wù)，債權(quán)人信達(dá)公司將取得的股票，作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即“交易性金融資產(chǎn)”處理。重組業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。債權(quán)人信達(dá)公司以股票公允價(jià)值8900萬(wàn)元為基礎(chǔ)入賬，終止確認(rèn)應(yīng)收程遠(yuǎn)公司的債權(quán)9500萬(wàn)元（應(yīng)收賬款賬面余額10000-壞賬準(zhǔn)備500=9500），換入股權(quán)與終止債權(quán)的差額600萬(wàn)元（應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值9500-交易性金融資產(chǎn)8900=600），計(jì)入“投資收益”科目。債務(wù)人將應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值10000萬(wàn)元與股票賬面價(jià)值9000萬(wàn)元（10000-9000=1000）的差額1000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

（二）會(huì)計(jì)處理

（1）債權(quán)人信達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本8900

投資收益600

壞賬準(zhǔn)備500

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）債務(wù)人程遠(yuǎn)公司會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款10000

貸：交易性金融資產(chǎn)9000

投資收益1000

二、債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)

（一）債權(quán)人換入股權(quán)后沒(méi)有對(duì)債務(wù)人形成控制、共同控制與重大影響

【例2】2019年，信達(dá)公司應(yīng)收程遠(yuǎn)公司10000萬(wàn)元貸款，信達(dá)公司發(fā)現(xiàn)程遠(yuǎn)公司存在財(cái)務(wù)困難，對(duì)該筆債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元。兩個(gè)公司簽署了債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以本公司1000萬(wàn)股股票抵償債務(wù)，公允價(jià)值是8900萬(wàn)元。通過(guò)債務(wù)重組，債權(quán)人信達(dá)公司取得了債務(wù)人程遠(yuǎn)公司15%的股權(quán)。

分析：如果債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以自有股權(quán)進(jìn)行償債，債權(quán)人信達(dá)公司將成為債務(wù)人的股東。通過(guò)債務(wù)重組，債權(quán)人換入債務(wù)人的股權(quán)比例小于20%，則債權(quán)人取得股權(quán)后，沒(méi)有對(duì)債務(wù)人達(dá)到控制、共同控制與重大影響，故債權(quán)人確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。重組業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。債權(quán)人信達(dá)公司以該股權(quán)的公允價(jià)值8900萬(wàn)元入賬，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目。債權(quán)人將換入股權(quán)的公允價(jià)值8900萬(wàn)元與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值9500萬(wàn)元（應(yīng)收賬款賬面余額10000-壞賬準(zhǔn)備500=9500）的差額600萬(wàn)元，計(jì)入“投資收益”。債務(wù)人將終止債務(wù)的賬面價(jià)值10000萬(wàn)元與確認(rèn)股本1000萬(wàn)元、資本公積7900萬(wàn)元的差額1100萬(wàn)元，計(jì)入“投資收益”科目。

（1）債權(quán)人信達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本8900

投資收益600

壞賬準(zhǔn)備500

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）債務(wù)人程遠(yuǎn)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款10000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)7900

投資收益1100

（二）債權(quán)人換入股權(quán)后對(duì)債務(wù)人形成共同控制或重大影響

【例3】承上例，信達(dá)公司已經(jīng)于2019年，通過(guò)債務(wù)重組獲得了程遠(yuǎn)公司15%的股權(quán)，公允價(jià)值9000萬(wàn)元。2020年4月5日，信達(dá)公司與程遠(yuǎn)公司又簽訂了新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以自有股權(quán)的30%（2000萬(wàn)股，公允價(jià)值18000萬(wàn)元），清償債權(quán)人信達(dá)公司的一筆20000萬(wàn)元的賒銷(xiāo)款，用于抵債的股票于當(dāng)日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達(dá)公司針對(duì)該債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了500萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，該筆債權(quán)的公允價(jià)值19000萬(wàn)元。程遠(yuǎn)公司在2020年4月5日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值60000萬(wàn)元。

分析：債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以自有股權(quán)償還債務(wù)，債權(quán)人信達(dá)公司持有債務(wù)人程遠(yuǎn)公司的股權(quán)比例達(dá)到了45%，形成了對(duì)程遠(yuǎn)公司的共同控制或重大影響。此時(shí)，債權(quán)人信達(dá)公司取得抵債股權(quán)應(yīng)作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。債務(wù)重組的標(biāo)的資產(chǎn)是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，要執(zhí)行新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人信達(dá)公司確認(rèn)取得程遠(yuǎn)公司的股權(quán)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，入賬金額以放棄債權(quán)的公允價(jià)值19000萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)量。同時(shí)，將終止確認(rèn)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值19500萬(wàn)元（應(yīng)收賬款賬面余額20000-壞賬準(zhǔn)備500=19500）的差額500萬(wàn)元，計(jì)入“投資收益”科目。債務(wù)人程遠(yuǎn)公司，確認(rèn)股本2000萬(wàn)元，資本公積16000萬(wàn)元。將應(yīng)付賬款20000萬(wàn)元與股權(quán)公允價(jià)值18000萬(wàn)元的差額2000萬(wàn)元，計(jì)入“投資收益”科目。特別要注意，根據(jù)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定信達(dá)公司于2019年7月取得程遠(yuǎn)公司股票，不再確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，而要以公允價(jià)值9000萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值9000萬(wàn)元與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值8900萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元（9000-8900=100），確認(rèn)為“投資收益”。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是28000萬(wàn)元（19000+9000=28000）大于程遠(yuǎn)公司追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值27000萬(wàn)元（60000×0.45=27000），差額1000萬(wàn)元是商譽(yù)，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額。

（1）債權(quán)人信達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本19000

壞賬準(zhǔn)備500

投資收益500

貸：應(yīng)收賬款20000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本9000

貸：交易性金融資產(chǎn)8900

投資收益100

（2）債務(wù)人程遠(yuǎn)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款20000

貸：股本2000

資本公積——股本溢價(jià)16000

投資收益2000

（三）債權(quán)人換入股權(quán)后形成對(duì)債務(wù)人控制

1.非同一控制下的企業(yè)合并

【例4】承上例，信達(dá)公司已于2020年通過(guò)債務(wù)重組獲得程遠(yuǎn)公司45%的股權(quán)價(jià)值28000萬(wàn)元（19000+9000=28000）。2021年信達(dá)公司與程遠(yuǎn)公司又簽訂新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以自有股權(quán)的15%（1000萬(wàn)股，公允價(jià)值10000萬(wàn)元），清償債權(quán)人信達(dá)公司的一筆11000萬(wàn)元的賒銷(xiāo)款，用于抵債的股票于當(dāng)日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達(dá)公司針對(duì)該債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了500萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，該筆債權(quán)的公允價(jià)值10300萬(wàn)元。通過(guò)債務(wù)重組，信達(dá)公司已經(jīng)累計(jì)獲得程遠(yuǎn)公司60%的股權(quán)，對(duì)程遠(yuǎn)公司形成了控制。

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。因此，雖然“債轉(zhuǎn)股”屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，但由于信達(dá)公司對(duì)程遠(yuǎn)公司形成了企業(yè)合并，要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則。因此，信達(dá)公司取得程遠(yuǎn)公司的合并成本應(yīng)該等于2020年4月已經(jīng)取得45%股權(quán)的賬面價(jià)值28000萬(wàn)元。加上信達(dá)公司通過(guò)債務(wù)重組方式，取得程遠(yuǎn)公司15%的股份。此時(shí)，新增股份確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，重組標(biāo)的資產(chǎn)屬于非金融資產(chǎn)。因此，要執(zhí)行新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值10300萬(wàn)元，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額。終止應(yīng)收賬款賬面價(jià)值10500萬(wàn)元（11000-500=10500），差額200萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”。債權(quán)人信達(dá)公司確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的入賬金額等于38300萬(wàn)元（28000+10300=38300）。程遠(yuǎn)公司債務(wù)重組的標(biāo)的資產(chǎn)是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，屬于非金融資產(chǎn)。因此，執(zhí)行新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。終止應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值11000萬(wàn)元，同時(shí)，確認(rèn)股本1000萬(wàn)元和資本公積9000萬(wàn)元（股權(quán)公允價(jià)10000-1000=9000），差額1000萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”。

（1）債權(quán)人信達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——程遠(yuǎn)公司28000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本28000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——程遠(yuǎn)公司10300

壞賬準(zhǔn)備500

投資收益200

貸：應(yīng)收賬款11000

（2）債務(wù)人程遠(yuǎn)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)9000

投資收益1000

2.同一控制下的企業(yè)合并

【例5】信達(dá)公司已經(jīng)于2020年，通過(guò)債務(wù)重組獲得了程遠(yuǎn)公司45%的股權(quán)價(jià)值28000萬(wàn)元（19000+9000=28000）。2021年，信達(dá)公司與程遠(yuǎn)公司又簽訂了新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠(yuǎn)公司以自有股權(quán)的15%（1000萬(wàn)股，公允價(jià)值10000萬(wàn)元），清償債權(quán)人信達(dá)公司的一筆11000萬(wàn)元的賒銷(xiāo)款，用于抵債的股票于當(dāng)日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達(dá)公司針對(duì)該債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了500萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，該筆債權(quán)的公允價(jià)值10300萬(wàn)元。通過(guò)債務(wù)重組，信達(dá)公司已經(jīng)累計(jì)獲得程遠(yuǎn)公司60%的股權(quán)，對(duì)程遠(yuǎn)公司形成了控制。信達(dá)公司和程遠(yuǎn)公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。程遠(yuǎn)公司的所有者權(quán)益為70000萬(wàn)元。

分析：由于信達(dá)公司通過(guò)債務(wù)重組方式，最終取得程遠(yuǎn)公司60%的股權(quán)，已經(jīng)形成了控制。同時(shí)，信達(dá)公司和程遠(yuǎn)公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。因此，債權(quán)人執(zhí)行《企業(yè)合并》準(zhǔn)則。《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。信達(dá)公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額，應(yīng)該以程遠(yuǎn)公司所有者權(quán)益70000萬(wàn)元為基礎(chǔ)，確定入賬金額為42000萬(wàn)元（70000×60%=42000）。債務(wù)人程遠(yuǎn)公司由于重組標(biāo)的資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資，屬于非金融資產(chǎn)，因此，執(zhí)行新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，終止應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值11000萬(wàn)元，同時(shí)，確認(rèn)股本1000萬(wàn)元和資本公積9000萬(wàn)元（股權(quán)公允價(jià)10000-1000=9000），差額1000萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”。

（1）債權(quán)人信達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——程遠(yuǎn)公司42000

壞賬準(zhǔn)備500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本28000

應(yīng)收賬款11000

資本公積——股本溢價(jià)3500

（2）債務(wù)人程遠(yuǎn)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)9000

投資收益1000

新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則公布后，“債轉(zhuǎn)股”的會(huì)計(jì)處理變得較為復(fù)雜，出現(xiàn)了多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行的情況“債轉(zhuǎn)股”的會(huì)計(jì)核算需要會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)各準(zhǔn)則理解準(zhǔn)確，為利益相關(guān)主體提供決策依據(jù)。