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追補(bǔ)確認(rèn)往年漏報(bào)資產(chǎn)損失的稅務(wù)和會計(jì)處理(二)

88號文件規(guī)定，資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請應(yīng)在年度終了后45日內(nèi)提出，即報(bào)即批，審批工作最多在受理申請之日起30個(gè)工作日內(nèi)完成；因情況復(fù)雜需要核實(shí)，經(jīng)本級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)最多可延期30天，并應(yīng)將延期批準(zhǔn)的理由告知申請人。

以上是對正常資產(chǎn)損失稅前扣除審批程序的規(guī)定，作者認(rèn)為，這一規(guī)定應(yīng)同樣適用于追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失扣除的審批。但追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的時(shí)間不應(yīng)限于年度終了后45日。

（三）抵繳或稅前補(bǔ)虧

1.抵繳。如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生年度繳納了所得稅，則應(yīng)認(rèn)為損失發(fā)生年度實(shí)際多繳納了所得稅，應(yīng)在追補(bǔ)確認(rèn)年度（以下簡稱本年）及以后進(jìn)行抵繳：（1）本年應(yīng)繳所得稅額大于或等于抵繳數(shù)的，則以本年應(yīng)繳數(shù)減去抵繳數(shù)，作為本年實(shí)際應(yīng)繳數(shù)；（2）本年應(yīng)繳所得稅額小于抵繳數(shù)，則按本年應(yīng)繳數(shù)作為本年抵繳數(shù)，本年不再實(shí)際繳納所得稅，而全部應(yīng)抵繳數(shù)減去本年應(yīng)繳數(shù)后的差額（未抵繳完的多繳所得稅），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳；（3）本年為虧損的，則全部抵繳數(shù)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳。

2.稅前補(bǔ)虧。如果企業(yè)損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)漏報(bào)損失之前已為虧損，追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失時(shí)則加大損失發(fā)生年度的虧損額，并按照稅前彌補(bǔ)的原則（不超過五年）進(jìn)行稅前補(bǔ)虧。

3.部分抵繳部分補(bǔ)虧。如果追補(bǔ)確認(rèn)前損失發(fā)生年度應(yīng)納稅所得額為正數(shù)且繳納了所得稅，追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失后損失發(fā)生年度出現(xiàn)虧損，則：（1）損失發(fā)生年度所繳稅款應(yīng)按以上程序抵繳；（2）出現(xiàn)的虧損則按稅前補(bǔ)虧原則進(jìn)行處理。

4.差異調(diào)整。對于在會計(jì)上界定為不重要的前期差錯(cuò)而按當(dāng)年業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，但其相關(guān)證據(jù)又明顯屬于往年資產(chǎn)損失的，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定不能改變資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度，所以仍應(yīng)按以上程序申請追補(bǔ)確認(rèn)，同時(shí)應(yīng)將計(jì)入本年度的往年資產(chǎn)損失從扣除數(shù)中沖回，作調(diào)增應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整，即在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第42行“財(cái)產(chǎn)損失”項(xiàng)目的第1列填寫本年會計(jì)上確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失，第2列填0，第3列填寫其差額。

四、往年追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失的會計(jì)處理

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)漏報(bào)資產(chǎn)損失，原因幾乎都是因?yàn)楫?dāng)年發(fā)生的資產(chǎn)損失未作賬務(wù)處理。因此，在以后年度發(fā)現(xiàn)漏報(bào)時(shí)，除界定為不重要前期差錯(cuò)外，均應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行賬務(wù)處理。而采用追溯重述法進(jìn)行賬務(wù)處理，應(yīng)分別編制調(diào)整本年賬務(wù)、調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和本年利潤表上年數(shù)等幾套分錄，分別對賬務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（一）調(diào)整追補(bǔ)確認(rèn)年度賬務(wù)

1.確認(rèn)往年資產(chǎn)損失：（1）轉(zhuǎn)銷損失資產(chǎn)賬面價(jià)值，按損失資產(chǎn)賬面價(jià)值減去清理報(bào)廢殘值估價(jià)和相關(guān)賠償后的余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，按清理報(bào)廢實(shí)物資產(chǎn)殘值估價(jià)，借記“原材料”科目，按應(yīng)收保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或損失責(zé)任人賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等科目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)已提折舊、攤銷，借記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，按損失資產(chǎn)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“原材料”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等科目；（2）確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與損失的存貨相應(yīng)確認(rèn)存貨毀損、報(bào)廢、被盜等涉及增值稅抵扣的，還應(yīng)按增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對企業(yè)所得稅和利潤分配的影響：（1）如企業(yè)預(yù)測本年及未來有效期間，很有可能對追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失涉及的多繳所得稅實(shí)施抵繳，或者對損失發(fā)生年度少計(jì)虧損實(shí)施稅前補(bǔ)虧，則應(yīng)按追補(bǔ)確認(rèn)的損失金額和預(yù)計(jì)本年及以后年度適用的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；（2）如果資產(chǎn)損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)前企業(yè)有凈利潤且已計(jì)提盈余公積，則應(yīng)按追補(bǔ)確認(rèn)凈損失的10％與損失發(fā)生年度計(jì)提的盈余公積兩者中較低者，沖回已提盈余公積，借記“盈余公積--法定盈余公積”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。

調(diào)整完畢，應(yīng)將以前年度損益調(diào)整余額結(jié)清，借記“利潤分配--未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

3.抵繳或稅前補(bǔ)虧：（1）抵繳。按當(dāng)年抵繳稅額，借記“所得稅費(fèi)用--遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；如果追補(bǔ)確認(rèn)時(shí)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則不作此筆分錄。（2）稅前補(bǔ)虧。將追補(bǔ)確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失計(jì)入損失發(fā)生年度虧損，在本年度或以后獲得稅前彌補(bǔ)時(shí)，其賬務(wù)處理與抵繳相同，但其具體數(shù)額為補(bǔ)虧時(shí)少繳的稅款。（3）如果稅前補(bǔ)虧期滿仍未得補(bǔ)虧，應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)銷當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

上述為追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失而專門編制的調(diào)賬分錄，可與調(diào)賬當(dāng)期其他日常分錄一起登記總賬和明細(xì)賬。

“遞延所得稅資產(chǎn)”存續(xù)期間，如果適用稅率發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)按照變動(dòng)后的稅率對其進(jìn)行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

（二）調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)

1.追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失：按賬務(wù)上確認(rèn)的所得稅前的往年資產(chǎn)損失合計(jì)，借記“未分配利潤”項(xiàng)目，按實(shí)物資產(chǎn)報(bào)廢殘值估價(jià)，借記“存貨”項(xiàng)目，按應(yīng)收保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或損失責(zé)任人的賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“應(yīng)收賬款”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等項(xiàng)目，按損失存貨應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對所得稅和利潤分配的影響：（1）按賬務(wù)上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記該項(xiàng)目，貸記“未分配利潤”項(xiàng)目；（2）按賬務(wù)上沖回的盈余公積，借記該項(xiàng)目，貸記“未分配利潤”項(xiàng)目。

3.抵繳或稅前補(bǔ)虧：抵繳和稅前補(bǔ)虧都屬于追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失年度（本年度）的會計(jì)業(yè)務(wù)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，只要記入當(dāng)年賬務(wù)，自然生成財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，不能以抵繳和稅前補(bǔ)虧涉及的所得稅調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

（三）調(diào)整本年度利潤表的上年數(shù)

如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生在追補(bǔ)確認(rèn)年度的上一年，則應(yīng)調(diào)整本年度利潤表的上年數(shù)。

1.確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失：應(yīng)按資產(chǎn)損失列入上年利潤表的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，借記“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤”項(xiàng)目（此時(shí)，“凈利潤”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，下同，作者注）。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失對上年所得稅的影響：（1）如果上年度實(shí)繳所得稅大于或等于漏報(bào)資產(chǎn)損失多繳的所得稅，則按后者，借記“凈利潤”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目；（2）如果上年度實(shí)繳所得稅小于漏報(bào)資產(chǎn)損失涉及的所得稅，則按前者，借記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“凈利潤”項(xiàng)目；（3）如果上年度為虧損，不交所得稅，則不作此筆分錄。

如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生在上年度以前（不含上年度），則無須調(diào)整本年度利潤表。

以上調(diào)表分錄，可采用工作底稿法（工作底稿在審計(jì)上稱為“試算平衡表”）等方法進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的金額作為本年以后財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。

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