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銀行取得抵債資產的會計和稅務處理

銀行抵債資產，指銀行依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利。抵債資產管理分為取得、保管和處置3個關鍵環節，每個環節的會計與稅務處理都存在差異，導致了損益計算和應納稅額計算的差異，本文將重點闡述銀行取得抵債資產的稅務和會計處理。

入賬價值與計稅基礎差異

會計處理上，銀行抵債資產管理辦法(以下簡稱辦法)規定，銀行取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值，銀行為取得抵債資產支付的抵債資產欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產支付的相關稅費計入抵債資產價值。銀行在取得抵債資產過程中，向債務人收取補價的，按照實際抵債部分的貸款本金和表內利息減去收取的補價，作為抵債資產入賬價值。由此看來，辦法是按照《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》的規定，即“以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”來確認抵債資產入賬價值，以“實際抵債”作為入賬價值確認和計量的出發點，與用于抵債的物和權利等資產本身的價值(價格)無關。

但是，筆者認為，抵償的債權是貸款，非貨幣性資產交換準則并不適用于抵債資產的會計核算。在會計準則中，以物抵債被認定為債務重組，《企業會計準則第12號--債務重組》規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，發生的相關稅費，計入當期損益。發生債權轉股權的，應將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。由于抵債資產持有期限的規定，對這類股權投資，銀行做交易性金融資產進行核算。

稅務處理上，企業所得稅法實施條例第五十八條規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。第七十一條規定，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

按會計準則核算，相關稅費計入當期損益，與稅法產生時間性差異;按辦法核算，為取得抵債資產支付的抵債資產欠繳的稅費、墊付的訴訟費用計抵債資產價值入賬價值，與稅法產生永久性差異;向債務人收取的補價沖減入賬價值，與稅法產生時間性差異。

收入確認時間差異

會計處理上，辦法規定，銀行按抵債資產入賬價值依次沖減貸款本金和應收利息，抵債金額超過貸款本金和表內利息的部分，在未實際收回現金時，暫不確認為利息收入，待抵債資產處置變現后，再將實際可沖抵的表外利息確認為利息收入。稅務處理上，《國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第23號)規定，金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款(含展期)，應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現;屬于逾期貸款，其逾期后發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。另外，營業稅暫行條例第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。營業稅暫行條例實施細則第二十四條規定，取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。因此，銀行取得抵債資產時，對于貸款期限內(含展期)的表外利息，應申報繳納營業稅，抵債資產入賬后，應根據“先收利息后收本金”的原則，先確認貸款表內外利息收入，再確認貸款本金，會計處理與稅法規定不一致，兩者產生時間性差異。

貸款損失準備處理差異

會計處理上，辦法規定，銀行已計提的貸款損失準備在資產取得時，不予沖減和轉回，而是在抵債資產處置時結轉損益。《企業會計準則第12號--債務重組》規定，以非現金資產清償債務的，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。稅務處理上，以非貨幣資產清償債務和發生債權轉股權的，均要確認有關債務清償所得或損失。因此，對于貸款損失準備的處理，會計準則與稅法規定是一致的，但辦法與稅法規定不一致，產生時間性差異。

抵債損益確認差異

會計處理上，辦法規定，銀行在取得抵債資產時，公允價值與抵債貸款本息的差額不確認損益。稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規定，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。在抵債資產損益確認上，會計處理與稅法規定不一致，兩者產生時間性差異。

案例：A公司向B銀行貸款1000萬元，因經營狀況惡化，該公司在貸款到期之前，與B銀行達成抵債協議，以A公司公允價值為1200萬元的房產和50萬元現金補價抵償欠繳的貸款本息。B銀行取得該房產時，賬面反映該筆貸款表內欠息50萬元，表外欠息200萬元，為取得抵債資產支付抵債資產欠繳的稅費12萬元，房產過戶契稅48萬元，計提貸款損失準備金10萬元。不考慮其他因素，B銀行按辦法規定作如下會計處理(單位：萬元，下同)：

借：待處理抵債資產1060

貸：貸款--A公司 1000

應收利息--A公司 50

銀行存款 10。

抵債資產的入賬價值高于貸款本金和表內利息的部分，作待確認的利息登記表外賬，即收到抵債資產待確認利息140萬元。

稅務處理：該筆貸款表外欠息200萬元，根據稅法規定，其營業稅納稅義務已發生，因此，B銀行應納營業稅及附加為200x5.5%=11(萬元)，抵債房產的計稅基礎為1200+48=1248(萬元)，可抵扣差異為1200-1000-50+50+10-11=199(萬元)，應納企業所得稅為199x25%=49.75(萬元)。

借：營業稅金及附加 11

貸：應交稅金--營業稅 11

借：所得稅費用--遞延所得稅費用 49.75

貸：應交稅費--應交所得稅 49.75。

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