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股權收購的稅務處理

股權收購，是指一家企業(yè)（簡稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（簡稱被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

一般性稅務處理

股權收購只是被收購企業(yè)股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權轉讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權被收購后，股權轉 讓發(fā)生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅（上市股權除外），企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。財政部、國家稅務總局 《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第三項規(guī)定，企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定 處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。以 上稅務處理被稱為一般性稅務處理。

例如：如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A 單位的全部股權，價款為500萬元。那么，A單位的股東股權轉讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權的計稅基礎就是 500萬元。

特殊性稅務處理

股東轉讓股權需要繳納所得稅，但是有一種情況可以暫時不用納稅，即股權置換，也可以稱之為股權 支付。就是說，收購股權方支付給轉讓方的對價不是貨幣性資產，而是本單位的股權或控股公司的股權。需要強調的是，股權置換暫不征稅需要符合一定的條件。財 政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第二項規(guī)定，股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于 被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得 收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)、被收購企 業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

按上例，如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權，計稅基礎是200萬元， 公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權（轉讓股權超過了75%），價款為500萬元。支付乙企業(yè)股權為500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權置換成 乙企業(yè)股權），股權支付比例達100%（超過了85%）。那么，股權增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎仍 是原計稅基礎200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權的計稅基礎，是以自己置換股權的成本500萬元作為計稅基礎的。

以上股權 收購重組被稱為特殊性稅務處理，在對其進行特殊性稅務處理時，應同時符合以下條件：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目 的；2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合上述規(guī)定的比例；3.企業(yè)重組后，連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；4.重組交易 對價中涉及股權支付金額符合上述規(guī)定的比例；5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內不得轉讓其所取得的股權。

非股權支付額不免稅

股權收購中只要股權支付額超過全部支付額的85%，股權支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè) 收購A單位全部股權，股權支付額為450萬元，非股權支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應的股權要視同銷售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財稅 〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產 轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）x（非 股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。

按上例，乙企業(yè)支付股權為450萬元，支付非股權為50萬元。A單位轉讓全部100%股權，比例 超過了75%。股權支付占全部支付額比例為90%（450/500x100%），超過了85%，符合特殊性稅務處理的條件，則450萬元股權對應的增值不 必納稅。但50萬元的非股權支付要視同銷售確認所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權計稅基礎為200萬元，取得對價支付了500萬元，增值200萬元。其中， 與50萬元非股權支付相對應的部分為20萬元（50/500x200），需要繳納企業(yè)所得稅5萬元（20x25%），而與450萬元股權支付相對應的增值 額為180萬元（450/500x200），不需要繳稅。

同時，A單位取得乙企業(yè)新股權450萬元的計稅基礎不是450萬元，而是以被收 購股權的計稅基礎計算確定，新股權的計稅基礎為：200-50+20=170（萬元）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對 甲企業(yè)股權投資的計稅基礎是500萬元。

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