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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

新準(zhǔn)則下，所得稅會(huì)計(jì)有了根本性變化，主要特點(diǎn)和突破有：*9，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)--所得稅》，并結(jié)合我國實(shí)際情況，要求所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，因而能更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第二，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等新概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來的期間計(jì)算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)該差額對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的形成，可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。第三，會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準(zhǔn)則下，暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目核算。

二、影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的遞延所得稅項(xiàng)目

于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，目前對(duì)損益影響較大的遞延所得稅項(xiàng)目主要有：

一是預(yù)收款收入預(yù)交企業(yè)所得稅。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款收入應(yīng)當(dāng)作為可抵扣暫時(shí)性差異處理。但這一問題相對(duì)比較復(fù)雜。對(duì)于一般內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件規(guī)定，“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整”。需說明的是，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款收入在兩個(gè)方面影響應(yīng)納稅所得額：一方面是預(yù)收收入乘以預(yù)計(jì)毛利率調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)；另一方面是與預(yù)收收入相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅金及預(yù)交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項(xiàng)）。

按照上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期預(yù)收賬款x預(yù)計(jì)毛利率x預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng)）=當(dāng)期預(yù)收賬款x流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）x預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)已售商品房開始確認(rèn)收入時(shí)，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期已確認(rèn)的收入x預(yù)計(jì)毛利率x當(dāng)期所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng)）=當(dāng)期確認(rèn)收入x流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）x當(dāng)期所得稅稅率

二是應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新所得稅法并沒有規(guī)定壞賬準(zhǔn)備可稅前列支的比例，因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)全額做納稅調(diào)增。相應(yīng)地，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額x預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率。當(dāng)壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認(rèn)壞賬的規(guī)定時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調(diào)減項(xiàng)，則當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期確認(rèn)的壞賬金額x當(dāng)期所得稅稅率。

三是預(yù)提費(fèi)用。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已取消了預(yù)提費(fèi)用作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，但企業(yè)中具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用依然存在，如每月預(yù)提借款利息等，這種費(fèi)用可以作為應(yīng)付利息或其他應(yīng)付款等科目的二級(jí)科目進(jìn)行核算。稅法規(guī)定企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用不可稅前扣除，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可以扣除；但會(huì)計(jì)上可作為費(fèi)用當(dāng)期扣除。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期的預(yù)提費(fèi)用x預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期實(shí)際付出的預(yù)提費(fèi)用x當(dāng)期所得稅稅率。

四是稅前彌補(bǔ)虧損。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期可抵扣虧損金額x預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額x當(dāng)期所得稅稅率。

三、所得稅費(fèi)用的計(jì)算方法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，首先按稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，然后按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后根據(jù)前面幾項(xiàng)計(jì)算得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式表示如下：

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)

[例1]某公司開發(fā)建設(shè)某項(xiàng)目，2006年1月1日開工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元（1－8月5000萬元，9-12月3000萬元）；公建2000萬元（1－8月1000萬元，9-12月1000萬元），全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用2000萬元。2007年取得預(yù)收款收入50000萬元，其中：住宅30000萬元，公建20000萬元。全年發(fā)生期間費(fèi)用1200萬元，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬元（除壞賬準(zhǔn)備外，其他費(fèi)用均可稅前扣除）。2008年取得預(yù)收款收入30000萬元，其中：住宅20000萬元，公建10000萬元。2008年底確認(rèn)收入60000萬元（其中含本年銷售住宅20000萬元，以前年度銷售住宅20000萬元，以前年度銷售公建20000萬元），結(jié)轉(zhuǎn)成本40000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬元，全年發(fā)生期間費(fèi)用1500萬元，包括預(yù)提費(fèi)用500萬元（除預(yù)提費(fèi)用外，其他費(fèi)用均可稅前扣除）。2009年清盤，取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元，公建2000萬元。2009年確認(rèn)收入30000萬元（其中：住宅16000萬元，含本年8000萬元，公建14000萬元，含本年2000萬元），結(jié)轉(zhuǎn)成本20000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用300萬元。2010年，確認(rèn)收入10000萬元（全部為以前年度銷售住宅），結(jié)轉(zhuǎn)成本6000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加655萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用200萬元。適用稅率見表1。另假設(shè)：企業(yè)所得稅每年計(jì)算交納一次；企業(yè)按預(yù)交方法交納所得稅時(shí)，營業(yè)稅金及附加和預(yù)交的土地增值稅允許按法定稅率扣除；項(xiàng)目竣工符合收入確認(rèn)條件后，新銷售房屋所收取的房款在沒有確認(rèn)收入前仍按預(yù)交方法交納企業(yè)所得稅；2006年以前企業(yè)沒有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；除例中事項(xiàng)外，不存在其他影響所得稅因素。

計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2006年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為525萬元[（8000x20％+2000x25％）x25％]，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為160萬元[（10000x5.55％+5000x0.5％+3000x1％+1000x1％+1000x2％）x25％]，應(yīng)納稅所得額為－540萬元[-2000+（8000x20％+2000x25％）-（10000x5.55％+5000x0.5％+3000x1％+1000x1％+1000x2％）]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元（540x33％），本期應(yīng)交所得稅為0，所得稅費(fèi)用為－543.2萬元[0－（525+178.2）+160]。

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　7032000

所得稅費(fèi)用　　－5432000

貸：遞延所得稅負(fù)債　　1600000

（2）2007年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬元[（30000x20％+20000x25％）x25％]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元（200x25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為868.75萬元[（50000x5.55％+30000x1％+20000x2％）x25％]，應(yīng)納稅所得額為6525萬元[-1200+200+（30000x20％+20000x25％）－（50000x5.55％+30000x1％+20000x2％）]，彌補(bǔ)上年虧損后應(yīng)交所得稅為1975.05萬元[（6525-540）x33％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元（540x33％），所得稅費(fèi)用為222萬元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　26218000

所得稅費(fèi)用　　2220000

貸：遞延所得稅負(fù)債　　8687500

應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅　　19750500

（3）2008年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為625萬元（10000x25％x25％），確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為125萬元（500x25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為188.75萬元[（10000x5.55％+10000x2％）x25％]，應(yīng)納稅所得額為10435萬元[60000-40000-4095-1500+500+（10000x25％-10000x5.55％-10000x2％）－（20000x20％+20000x25％-40000x5.55％-5000x0x5％-1000x1％-15000x1％-19000x2％）]，應(yīng)交所得稅額為2608.75萬元（10435x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬元[（20000x20％+20000x25％）x25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為696.25萬元[（40000x5.55％+5000x0.5％+1000x1％+15000x1％+19000x2％）x25％]，所得稅費(fèi)用為3601.25萬元[2608x75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。

借：所得稅費(fèi)用　　36012500

遞延所得稅負(fù)債　　5075000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅　　26087500

遞延所得稅資產(chǎn)　　15000000

（4）2009年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元（100x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬元（300x25％），應(yīng)納稅所得額為3325萬[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000x20％+12000x25％－20000x5x55％-8000x1％-12000x2％）]，應(yīng)交所得稅額為831.25萬元（3325x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬元[（8000x20％+12000x25％）x25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為357.5萬元[（20000x5.55％+8000x1％+12000x2％）x25％]，所得稅費(fèi)用為1723.75萬元（831.25+25+75+1150-357.5）。

借：所得稅費(fèi)用　　17237500

遞延所得稅負(fù)債　　3575000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅　　8312500

遞延所得稅資產(chǎn)　　12500000

（5）2010年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元（100x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元（200x25％），應(yīng)納稅所得額為700萬元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000x20％-10000x5.55％-10000x1％）]，應(yīng)交所得稅額為175萬元（700x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬元（10000x20％x25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為163.75萬元[（10000x5.55％+10000x1％）x25％]，所得稅費(fèi)用為586.25萬元（175+25+50+500-163.75）。

借：所得稅費(fèi)用　　5862500

遞延所得稅負(fù)債　　1637500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅　　1750000

遞延所得稅資產(chǎn)　　5750000

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